解讀國稅發(fā)[2009]2號(hào)：特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）
???? 前言
隨著2008年新企業(yè)所得稅法（“所得稅法”）的實(shí)施，中國的稅收征管進(jìn)入了一個(gè)新紀(jì)元。所得稅法第六章－“特別納稅調(diào)整”（包括所得稅法第41－48條，以及所得稅法實(shí)施條例第109－123條）為中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領(lǐng)域進(jìn)行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)。此外，上述有關(guān)條款亦為中國企業(yè)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排和成本分?jǐn)倕f(xié)議提供了可能。
國家稅務(wù)總局（“國稅總局”）于2009年1月8日的國稅發(fā)[2009]2號(hào)文件中正式印發(fā)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（“《辦法》”）。《辦法》于2008年1月1日起施行，對(duì)如何進(jìn)行特別納稅調(diào)整，尤其是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整方面，做出了具體的規(guī)定。
《辦法》在內(nèi)容上整合了舊所得稅法體系下發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)，并同時(shí)廢止了國稅發(fā)[1998]59號(hào)（“59號(hào)文”），國稅發(fā)[2004]143號(hào)（“143號(hào)文”）和國稅發(fā)[2004]118號(hào)（“118號(hào)文”）等文件。這部《辦法》的頒布被視為中國轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)歷史上的一座里程碑，其表明了國稅總局加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)執(zhí)法力度，以及進(jìn)一步與國際標(biāo)準(zhǔn)接軌的決心。
1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料準(zhǔn)備要求
1.1適用性
以往中國企業(yè)并未被強(qiáng)制要求準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料。然而根據(jù)所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，國稅總局在《辦法》中首次明確地引入了轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的準(zhǔn)備要求。
根據(jù)《辦法》規(guī)定，除屬于下列任一情況外，企業(yè)須在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準(zhǔn)備完畢該年度轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料：
年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)購銷金額（來料加工業(yè)務(wù)按年度進(jìn)出口報(bào)關(guān)價(jià)格計(jì)算）在2億元人民幣以下且其他關(guān)聯(lián)交易金額（關(guān)聯(lián)融通資金按利息收付金額計(jì)算）在4000萬元人民幣以下，上述金額不包括企業(yè)在年度內(nèi)執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議或預(yù)約定價(jià)安排所涉及的關(guān)聯(lián)交易金額；
關(guān)聯(lián)交易屬于執(zhí)行預(yù)約定價(jià)安排所涉及的范圍；
外資股份低于百分之五十且僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易（不包括香港、臺(tái)灣和澳門）。
《辦法》以百分之二十五直接或間接持股比例為限來定義關(guān)聯(lián)企業(yè)（或關(guān)聯(lián)方）；同時(shí)規(guī)定，若一方通過中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持股比例達(dá)到百分之二十五以上，一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。因此，即使一家企業(yè)對(duì)另一家企業(yè)的法定持股比例（即按各層持股比例相乘計(jì)算）未達(dá)到百分之二十五，也可能由于上述規(guī)定被認(rèn)定構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。
《辦法》在定義關(guān)聯(lián)方時(shí)同時(shí)強(qiáng)調(diào)了“控制”的概念。如一方對(duì)另一方企業(yè)高級(jí)管理人員、購銷活動(dòng)、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、生產(chǎn)必需的無形資產(chǎn)和專有技術(shù)實(shí)施控制，按照《辦法》雙方將被認(rèn)定為構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此按照《辦法》的規(guī)定，在法律層面沒有所有權(quán)關(guān)系的交易雙方企業(yè)也可能被認(rèn)定互為關(guān)聯(lián)企業(yè)并受到轉(zhuǎn)讓定價(jià)評(píng)估和調(diào)查。
1.2資料內(nèi)容
《辦法》明確同期資料內(nèi)容應(yīng)包括：
組織結(jié)構(gòu)－包括企業(yè)所屬的企業(yè)集團(tuán)相關(guān)組織結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)，企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的變化情況，與企業(yè)發(fā)生交易的關(guān)聯(lián)方信息（例如，適用稅率和享受的稅收優(yōu)惠等），以及對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)具有直接影響的關(guān)聯(lián)方信息等；
生產(chǎn)經(jīng)營情況－包括企業(yè)發(fā)展變化概況、所處的行業(yè)及發(fā)展概況、經(jīng)營策略、產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)限制等影響企業(yè)和行業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)和法律問題，集團(tuán)產(chǎn)業(yè)鏈以及企業(yè)所處地位，主營業(yè)務(wù)構(gòu)成，主營業(yè)務(wù)收入及其占收入總額的比重，主營業(yè)務(wù)利潤及其占利潤總額的比重，企業(yè)所處的行業(yè)地位及相關(guān)市場(chǎng)競爭環(huán)境的分析，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易中所發(fā)揮的職能、使用的資產(chǎn)以及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)信息并參照填寫《企業(yè)職能與風(fēng)險(xiǎn)分析表》，以及企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（可視集團(tuán)會(huì)計(jì)年度情況準(zhǔn)備）等；
關(guān)聯(lián)交易情況－關(guān)聯(lián)交易類型、參與方、時(shí)間、金額、結(jié)算貨幣、交易條件等，關(guān)聯(lián)交易所采用的貿(mào)易方式、變化及其理由，關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)流程（包括各個(gè)環(huán)節(jié)的信息流、物流和資金流，與非關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)流程的異同），關(guān)聯(lián)交易中所涉及的無形資產(chǎn)及其對(duì)定價(jià)的影響，與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的合同或協(xié)議副本及其履行情況的說明，對(duì)影響關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的主要經(jīng)濟(jì)和法律因素的分析，以及分部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析并參照填寫《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)交易財(cái)務(wù)狀況分析表》；
可比性分析－包括可比性分析所要考慮的因素，可比企業(yè)執(zhí)行的職能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)以及使用的資產(chǎn)等相關(guān)信息，可比交易的說明，可比信息來源、選擇條件及理由和對(duì)可比數(shù)據(jù)的差異調(diào)整及理由等；
轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇和使用－包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選用及理由，可比信息如何支持所選用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，確定可比非關(guān)聯(lián)交易價(jià)格或利潤的過程中所做的假設(shè)和判斷，運(yùn)用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法和可比性分析結(jié)果，確定可比非關(guān)聯(lián)交易價(jià)格或利潤，以及遵循獨(dú)立交易原則的說明。
1.3資料準(zhǔn)備和提交期限
根據(jù)《辦法》，同期資料準(zhǔn)備必須自企業(yè)關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日前準(zhǔn)備完畢并保存10年。然而，2008納稅年度發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的同期資料準(zhǔn)備截止期延至2009年12月31日。轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求之日起20天內(nèi)提供。同期資料應(yīng)使用中文。如原始資料為外文的，應(yīng)附送中文副本。
此外，企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日前進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，必須同時(shí)遞交9張關(guān)聯(lián)交易披露表格。2008年12 月16日頒布的國稅發(fā)[2008]114號(hào)（“114號(hào)文”）的附表中包含了上述披露表格。表格還要求企業(yè)披露其是否已按要求準(zhǔn)備了轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，是否免于準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料，以及企業(yè)當(dāng)年是否簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議等信息。
實(shí)務(wù)中企業(yè)年度審計(jì)報(bào)告通常需要到次年第一季末才能準(zhǔn)備妥當(dāng)，因此考慮到次年5月31日的準(zhǔn)備期限，納稅人在準(zhǔn)備企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料時(shí)可能會(huì)面臨較大的時(shí)間壓力。
1.4罰則
企業(yè)拒絕提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處最高可達(dá)五萬元的罰款。雖然罰款金額不大，但可能造成更嚴(yán)重的后果，即稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用“合理”方法核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)，企業(yè)除了將被補(bǔ)征所得稅稅款并按日加收不可稅前扣除的利息，以及可能面臨由調(diào)整帶來的雙重征稅問題以外，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)2008年1 月1日以后發(fā)生交易做出特別納稅調(diào)整的，還可征收不可在稅前扣除的罰息（根據(jù)補(bǔ)稅稅款按日計(jì)算），罰息的年利率為百分之五。若企業(yè)按照《辦法》規(guī)定準(zhǔn)備并提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的，上述百分之五的罰息則可以免除。
新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料準(zhǔn)備要求針對(duì)的是單個(gè)獨(dú)立納稅人，目前尚不允許在合并層面進(jìn)行資料的準(zhǔn)備工作。該項(xiàng)要求可能會(huì)對(duì)在中國經(jīng)營的跨國企業(yè)帶來不少額外負(fù)擔(dān)。因此跨國企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極地對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，盡早確定需要準(zhǔn)備同期資料的下屬企業(yè)并及時(shí)展開準(zhǔn)備工作。
即使納稅人善意地認(rèn)為其可以免除準(zhǔn)備同期資料而未進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的準(zhǔn)備，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查，其實(shí)際關(guān)聯(lián)交易額達(dá)到必須準(zhǔn)備同期資料的標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息以外可能仍無法免除罰息。因此，跨國公司在分析其交易行為是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，以及從中國轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度評(píng)估潛在的調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)該持以相當(dāng)謹(jǐn)慎的態(tài)度。
1.5轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法
所得稅法及其實(shí)施條例和《辦法》對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇均采用了“最佳方法”的觀點(diǎn)，具體方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨(dú)立交易原則的方法等，但《辦法》沒有對(duì)這些方法的適用性進(jìn)行排序。成本加成法的概念在《辦法》第25條中得到了明確，即獨(dú)立交易價(jià)格等于合理成本加上可比非關(guān)聯(lián)交易的毛利。該計(jì)算方法同 OECD（經(jīng)合組織）轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中的描述相一致。而在《辦法》發(fā)布之前，轉(zhuǎn)讓定價(jià)業(yè)界對(duì)于曾在143號(hào)文中提及的成本加成概念一直存有爭議，即計(jì)算成本加成的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)僅指銷售成本，還是應(yīng)當(dāng)同時(shí)包括企業(yè)的經(jīng)營費(fèi)用。
在選取分析關(guān)聯(lián)交易的“最佳方法”時(shí)，《辦法》強(qiáng)調(diào)合理方法的選擇應(yīng)當(dāng)進(jìn)行包含以下方面的可比性分析：（一）交易資產(chǎn)或勞務(wù)特征；（二）交易各方的功能和風(fēng)險(xiǎn)；（三）合同條款；（四）經(jīng)濟(jì)環(huán)境；和（五）經(jīng)營策略。對(duì)于每種具體方法，《辦法》列舉了一些運(yùn)用這些方法時(shí)應(yīng)當(dāng)特別考察的因素和事項(xiàng)，例如如果比較對(duì)象間存在顯著差異，可采取合理方法調(diào)整來提高可比性。
確定職能和風(fēng)險(xiǎn)在關(guān)聯(lián)方之間的分配情況是轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析的核心。國稅總局曾在2007年3月發(fā)布了國稅函[2007]363號(hào)文件（“363號(hào)文”），用來加強(qiáng)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中的職能風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)分析，并對(duì)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上進(jìn)行了統(tǒng)一。同363號(hào)文的精神相符，《辦法》要求納稅人在同期資料中填寫《企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)分析表》的規(guī)定亦印證了這一過程的重要性。
1.6可比性分析
在《國家稅務(wù)總局關(guān)于 2005年度反避稅工作的通知》（國稅函[2005]239號(hào)）發(fā)布后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在使用公共數(shù)據(jù)庫進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析方面有了長足進(jìn)步。然而《辦法》第37 條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)分析、評(píng)估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則時(shí)既可選用公開信息資料，也可以選用非公開信息資料。由于中國尚缺乏成熟完善且具備良好聲譽(yù)的公開產(chǎn)業(yè)數(shù)據(jù)庫，非上市公司的財(cái)務(wù)信息又缺乏可靠性，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)若采用非公開信息可能會(huì)置納稅人于不利地位。
2005年7 月，國稅總局發(fā)布國稅函[2005]745號(hào)文件，規(guī)定地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，預(yù)約定價(jià)安排談判和其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)可比性分析時(shí)不可采用資本性調(diào)整，除非滿足特定條件并獲得國稅總局的批準(zhǔn)?！掇k法》進(jìn)一步重申了這種觀點(diǎn)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)分析、評(píng)估企業(yè)關(guān)聯(lián)交易時(shí)，由于企業(yè)與可比企業(yè)營運(yùn)資本占用不同而對(duì)營業(yè)利潤產(chǎn)生的差異原則上不做調(diào)整。確需調(diào)整的，須報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。這一限制可能導(dǎo)致搜索可比對(duì)象時(shí)因不能調(diào)整數(shù)據(jù)而降低其可比性。
2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查
同143號(hào)文相比，《辦法》更具體地規(guī)定了選取調(diào)查對(duì)象的條件和調(diào)查流程?！掇k法》“第五章－轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整”的主要內(nèi)容匯總?cè)缦拢?/span>
2.1轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查對(duì)象
潛在調(diào)查對(duì)象包括以下納稅人：
關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；
長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；
低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)；
利潤水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)明顯不相匹配的企業(yè)；
與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；
未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)；
其它明顯違背獨(dú)立交易原則的企業(yè)。
被調(diào)查企業(yè)在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查通知后需在規(guī)定的期限內(nèi)提交相關(guān)資料。根據(jù)《辦法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料需在收到要求提交通知后20天內(nèi)提交，而其他需要提供的資料必須在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)提交。若企業(yè)因特殊原因不能按期提供相關(guān)資料的，經(jīng)批準(zhǔn)，可以延期提供，但最長不得超過30天。被調(diào)查企業(yè)關(guān)聯(lián)方以及可比第三方企業(yè)（“可比企業(yè)”）也可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供相關(guān)資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向其發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求其提供相關(guān)信息和資料。通常這些資料應(yīng)該在稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)約定的期限內(nèi)提供，約定期限最長為60天。
由此可見轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料的準(zhǔn)備可以在以下方面發(fā)揮積極作用：1）滿足同期資料準(zhǔn)備的合規(guī)性要求以免除罰息；2）較大程度上減輕企業(yè)在面臨轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及其相關(guān)資料提交要求時(shí)的時(shí)間壓力。
2.2單一生產(chǎn)功能企業(yè)
國稅函[2007]236號(hào)文件規(guī)定，契約制造企業(yè)必須保持同其職能和風(fēng)險(xiǎn)相稱的合理利潤水平?！掇k法》重申了此觀點(diǎn)，并強(qiáng)調(diào)承擔(dān)單一制造加工職能，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)不應(yīng)當(dāng)承受由于決策失誤、開工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來的損失。國稅總局認(rèn)為，如果這類企業(yè)僅僅是按照關(guān)聯(lián)方的訂單為其制造加工產(chǎn)品，則這類企業(yè)不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)量產(chǎn)不足的風(fēng)險(xiǎn)，而應(yīng)保持穩(wěn)定的利潤水平。
2.3轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整
《辦法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)評(píng)估時(shí)可使用公開信息，也可使用非公開信息。原則上若納稅人的利潤水平低于可比公司利潤區(qū)間的中位值，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)納稅人利潤水平至少按中位值進(jìn)行調(diào)整。
另外，當(dāng)稅務(wù)調(diào)整導(dǎo)致利息、股息、租金或類似應(yīng)稅項(xiàng)目的金額減少時(shí)，《辦法》規(guī)定多扣繳的預(yù)提所得稅將不會(huì)被退回。
在做出特別納稅調(diào)整后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)自企業(yè)被調(diào)整的最后年度的下一年度起5年內(nèi)實(shí)施跟蹤管理。實(shí)施跟蹤管理期間，企業(yè)需在跟蹤年度的次年6月20日之前向主管稅務(wù)局提交同期資料。
此外，《辦法》規(guī)定了通過相應(yīng)調(diào)整程序消除雙重征稅的問題。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到特別納稅調(diào)整通知之日起3年內(nèi)提出相應(yīng)調(diào)整的申請(qǐng)。
《辦法》還顯示，特別納稅調(diào)整不僅可能會(huì)造成所得稅負(fù)增加，也可能會(huì)引起增值稅，營業(yè)稅，或消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅負(fù)的增加。
2.4交易的抵消和合并
《辦法》規(guī)定，相互抵消的交易原則上將會(huì)被單獨(dú)分析以確定其是否各自遵循了獨(dú)立交易原則。將抵消交易還原并證明其符合獨(dú)立交易原則的做法無疑將給納稅人帶來額外的分析負(fù)擔(dān)。此要求除了在所得稅方面外，還可能產(chǎn)生間接稅和海關(guān)的問題。例如，如果兩項(xiàng)涉稅交易分別適用不同的增值稅稅率或者營業(yè)稅稅率，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整可能導(dǎo)致額外的增值稅或者營業(yè)稅稅負(fù)。
實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)對(duì)各項(xiàng)交易逐項(xiàng)評(píng)估，而不僅僅是基于企業(yè)的總體利潤水平，除非上述交易可被合并。一般情況下，只有當(dāng)交易所包含的經(jīng)營活動(dòng)緊密相聯(lián)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才允許將上述交易進(jìn)行合并分析。因此若企業(yè)不同部門之間（按產(chǎn)品或者交易類型區(qū)分）的利潤率差距甚遠(yuǎn)，即使該企業(yè)整體在中國可能保持了不錯(cuò)的利潤水平，該企業(yè)仍然存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。
3.預(yù)約定價(jià)安排的申請(qǐng)
所得稅法實(shí)施條例和《辦法》對(duì)預(yù)約定價(jià)安排在中國的申請(qǐng)程序和要求做了相當(dāng)詳細(xì)的規(guī)定，這體現(xiàn)了中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的想法——使預(yù)約定價(jià)安排成為納稅人管控風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)切實(shí)有效的稅務(wù)工具?！掇k法》明確預(yù)約定價(jià)安排的簽署與實(shí)施通常分為六個(gè)階段：預(yù)備會(huì)談、正式申請(qǐng)、審核評(píng)估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行。該程序與先前118號(hào)文的規(guī)定非常接近。同時(shí)，《辦法》中也明確了雙邊和多邊預(yù)約定價(jià)安排在不同階段的具體程序要求。
盡管《辦法》的“ 第六章——預(yù)約定價(jià)安排管理”給出了積極的政策信號(hào)，但預(yù)約定價(jià)安排未必適用于所有在華跨國公司。早在2005年，國稅總局就已經(jīng)頒布了國稅函 [2005]1172號(hào)（“1172號(hào)文”）文件，要求各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)重視預(yù)約定價(jià)安排的談簽質(zhì)量，而不應(yīng)盲目追求數(shù)量多寡。1172號(hào)文同時(shí)明確各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在接受預(yù)約定價(jià)安排申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)優(yōu)先考慮最近接受過稅務(wù)調(diào)查的企業(yè)或者稅務(wù)局對(duì)于所在行業(yè)比較熟悉的企業(yè)?！掇k法》則規(guī)定，一般只有同時(shí)滿足以下條件的企業(yè)，才可以申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排：
年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上；
依法履行關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù)；
按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料
根據(jù)《辦法》的規(guī)定，預(yù)約定價(jià)安排有以下特點(diǎn)：
納稅人可與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就預(yù)約定價(jià)安排的可能性進(jìn)行匿名的預(yù)備會(huì)談；
預(yù)約定價(jià)安排可適用于自企業(yè)提交正式書面申請(qǐng)年度的次年起3至5個(gè)連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易；
預(yù)約定價(jià)安排在執(zhí)行期滿后將自動(dòng)失效。納稅人在執(zhí)行期滿前90天內(nèi)可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出續(xù)簽申請(qǐng)；
如果申請(qǐng)當(dāng)年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價(jià)安排適用年度相同或類似，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可將預(yù)約定價(jià)安排確定的定價(jià)原則和計(jì)算方法適用于申請(qǐng)當(dāng)年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易。
由此可見《辦法》的制定將使預(yù)約定價(jià)安排變得更加有效，許多有意愿的跨國企業(yè)可以選擇同稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排的方式來尋求稅收上的確定性。但在實(shí)際操作中，地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就轉(zhuǎn)讓定價(jià)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和對(duì)預(yù)約定價(jià)安排所持態(tài)度仍是決定能否成功辦理預(yù)約定價(jià)安排的關(guān)鍵因素。
4.成本分?jǐn)倕f(xié)議
隨著經(jīng)營活動(dòng)與商業(yè)往來的日益復(fù)雜，跨國公司往往需要從內(nèi)部和外部資源中尋求更大的支持空間。成本分?jǐn)偰Ｊ侥軌蚴箙⑴c無形資產(chǎn)開發(fā)的各方將開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)與相關(guān)資源匯集在一起，并使各方分享其開發(fā)成果。
因此跨國公司經(jīng)常利用成本分?jǐn)倕f(xié)議來優(yōu)化配置現(xiàn)有資源以實(shí)現(xiàn)更好的整體業(yè)務(wù)管理與成本控制。
所得稅法及其實(shí)施條例首次將成本分?jǐn)倕f(xié)議的概念引入中國，其內(nèi)容涵蓋共同開發(fā)無形資產(chǎn)和勞務(wù)的提供。但對(duì)于涉及勞務(wù)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，《辦法》第67條明確目前一般僅限適用于集團(tuán)采購和集團(tuán)營銷策劃。
應(yīng)該注意的是，根據(jù)《辦法》“第七章——成本分?jǐn)倕f(xié)議管理”的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)自成本分?jǐn)倕f(xié)議達(dá)成之日起30日內(nèi)，層報(bào)國家稅務(wù)總局備案。稅務(wù)機(jī)關(guān)判定成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨(dú)立交易原則也須層報(bào)國家稅務(wù)總局審核。對(duì)于符合獨(dú)立交易原則的成本分?jǐn)倕f(xié)議，有關(guān)稅務(wù)處理如下：
企業(yè)按照協(xié)議分?jǐn)偟某杀究稍诙惽翱鄢?/span>
涉及補(bǔ)償調(diào)整的，應(yīng)在補(bǔ)償調(diào)整的當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額；
涉及無形資產(chǎn)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，加入支付或退出補(bǔ)償應(yīng)按資產(chǎn)采購或處置的相關(guān)規(guī)定處理。
在成本分?jǐn)倕f(xié)議的執(zhí)行期間，無論成本分?jǐn)倕f(xié)議是否采取預(yù)約定價(jià)安排的方式，企業(yè)必須在本年度的次年6月20日前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料。
《辦法》規(guī)定，以下情形的分?jǐn)偝杀静坏迷诙惽傲兄В?/span>
成本分?jǐn)倕f(xié)議不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；
成本分?jǐn)倕f(xié)議不符合獨(dú)立交易原則；
成本和收益的分?jǐn)倹]有遵循成本與收益配比原則；
企業(yè)未按有關(guān)規(guī)定備案成本分?jǐn)倕f(xié)議或準(zhǔn)備、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料；
企業(yè)自簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起經(jīng)營期限少于20年。
基于上述幾點(diǎn)，成本分?jǐn)倕f(xié)議的法規(guī)要求顯得較為嚴(yán)苛。不過，成本分?jǐn)倕f(xié)議也可以通過預(yù)約定價(jià)安排來達(dá)成。
5.受控外國企業(yè)
根據(jù)《辦法》的“第八章——受控外國企業(yè)管理”規(guī)定，受控外國企業(yè)應(yīng)為符合以下標(biāo)準(zhǔn)的外國企業(yè)：
由中國稅務(wù)居民控制；
設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于中國法定企業(yè)所得稅稅率百分之五十的國家（地區(qū)）；
并非出于合理經(jīng)營需要對(duì)利潤不作分配或減少分配。
在受控外國企業(yè)的概念中，“控制”是指在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。其中，股份控制是指由中國居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國企業(yè)百分之十以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)百分之五十以上股份。中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計(jì)算，中間層持有股份超過百分之五十的，按百分之一百計(jì)算。
在114號(hào)文所頒布的企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表中特地包含了一張表格，用于幫助企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)從中國稅務(wù)的角度對(duì)受控外國企業(yè)做出判定。
如果一家外國關(guān)聯(lián)企業(yè)符合以上標(biāo)準(zhǔn)且被認(rèn)為是某中國居民企業(yè)的受控外國企業(yè)，中國居民企業(yè)股東應(yīng)將視同股息收入計(jì)入其當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。當(dāng)符合以下條件之一時(shí)，可免于將視同分配股息計(jì)入當(dāng)期所得：
受控外國企業(yè)設(shè)立在國家稅務(wù)總局指定的非低稅率國家（地區(qū)）；
受控外國企業(yè)主要取得積極經(jīng)營活動(dòng)所得；
受控外國企業(yè)年度利潤總額低于500萬元人民幣。
6.資本弱化
很長一段時(shí)間以來，對(duì)于在中國經(jīng)營的跨國公司而言，并沒有適用的資本弱化相關(guān)的規(guī)定。而對(duì)于內(nèi)資企業(yè)，在舊企業(yè)所得稅法體系下曾經(jīng)規(guī)定債資比例超過0.5：1的關(guān)聯(lián)方借款利息費(fèi)用不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
2008年9月，財(cái)政部和國稅總局聯(lián)合頒布了財(cái)稅[2008]121號(hào)文件（“121號(hào)文”）。該文件對(duì)資本弱化條款下的關(guān)聯(lián)債資比例作了明確，即金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1。
《辦法》“第九章——資本弱化管理”對(duì)新的資本弱化條款作了進(jìn)一步具體規(guī)定，這些規(guī)定適用于在中國從事各類關(guān)聯(lián)企業(yè)融資的公司。根據(jù)《辦法》，關(guān)聯(lián)債資比例按年度各月平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資之和與年度各月平均權(quán)益投資之和間的比例計(jì)算。根據(jù)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資亦包括關(guān)聯(lián)方通過非關(guān)聯(lián)方提供的背對(duì)背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資。在計(jì)算權(quán)益性投資時(shí)，《辦法》明確使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場(chǎng)公允價(jià)值。
《辦法》進(jìn)一步提到，關(guān)聯(lián)債資比例超過上述標(biāo)準(zhǔn)比例的納稅人須準(zhǔn)備、保存并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供同期資料來證明其關(guān)聯(lián)方借貸符合獨(dú)立交易原則以確保其超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息費(fèi)用可在所得稅前扣除。相關(guān)的同期資料包括：企業(yè)償債能力和舉債能力分析；企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析；企業(yè)注冊(cè)資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說明；關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場(chǎng)狀況；關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；企業(yè)提供的抵押品情況及條件；擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件；同類同期貸款的利率情況及融資條件等。
企業(yè)未按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料的，或同期資料不能證明其關(guān)聯(lián)債資比例符合獨(dú)立交易原則的，其超過標(biāo)準(zhǔn)比例的關(guān)聯(lián)方利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除非該利息支付給實(shí)際稅負(fù)更高的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。此外，超過標(biāo)準(zhǔn)比例的支付給國外關(guān)聯(lián)方的利息支出將被視同為股息分配，從而需要征收預(yù)提所得稅。并且如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款的部分，不予退稅。因此如果股息
適用的預(yù)提所得稅稅率比利息適用的預(yù)提所得稅稅率低，上述重分類將會(huì)給納稅人帶來額外負(fù)擔(dān)。
然而除上述內(nèi)容以外，《辦法》未對(duì)納稅人應(yīng)如何置備相關(guān)的同期資料以證明關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資行為符合獨(dú)立交易原則給出更詳細(xì)的操作性指引。
7.一般反避稅條款
根據(jù)《辦法》“第十章——一般反避稅管理”的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)可能存在以下避稅安排的企業(yè)，啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查：（1）濫用稅收優(yōu)惠；（2）濫用稅收協(xié)定；（3）濫用公司組織形式；（4）利用避稅港避稅；（5）其他不具有合理商業(yè)目的的安排。
企業(yè)所得稅法的一般反避稅條款著重強(qiáng)調(diào)了對(duì)交易安排中合理商業(yè)目的的考察，因此在涉及中國企業(yè)的納稅籌劃時(shí)，企業(yè)開始需要考慮如何證明其交易安排的商業(yè)理由與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
根據(jù)《辦法》的規(guī)定，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)開始一般反避稅調(diào)查時(shí)，應(yīng)按規(guī)定向企業(yè)送發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》。企業(yè)應(yīng)在收到通知書起的60日內(nèi)提供資料以證明其安排具有合理的商業(yè)目的。如果企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)提供相關(guān)資料，或提供的資料不能證明安排具有合理商業(yè)目的的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)已掌握的信息實(shí)施特別納稅調(diào)整，并向企業(yè)送達(dá)《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》。
另外，《辦法》還規(guī)定，任何一般反避稅調(diào)查及相應(yīng)的調(diào)整都必須上報(bào)國稅總局批準(zhǔn)；這一規(guī)定顯示了稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐操作中的謹(jǐn)慎性；但這并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用一般反避稅條款上會(huì)自縛手腳。鑒于新稅法實(shí)施之前的一般反避稅調(diào)查鮮有先例可循，未來稅務(wù)機(jī)關(guān)可能在處理實(shí)際案例中不得不更多地依賴于自身的理解和判斷，從而給實(shí)踐帶來了一定的不確定性。
8.新的特別納稅調(diào)整規(guī)定將對(duì)您產(chǎn)生什么影響？
稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)變得更有信心，并且有能力處理復(fù)雜的轉(zhuǎn)讓定價(jià)案例；而且其思維方式也正逐步與國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)和OECD指引趨同——盡管我們?nèi)阅軓摹掇k法》中觀察到些許差異。《辦法》也相應(yīng)的強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式理念的運(yùn)用，并要求在轉(zhuǎn)讓定價(jià)評(píng)估中，綜合地考慮納稅人各方面的商業(yè)因素，如營銷策略、行業(yè)狀況、供應(yīng)鏈管理等。
根據(jù)《辦法》的規(guī)定，與預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議及一般反避稅調(diào)查有關(guān)的案例都將由國稅總局作最終審核。因此未來國稅總局將負(fù)有更大的權(quán)責(zé)來管理這些復(fù)雜的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題?！掇k法》的頒布也為各地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)事項(xiàng)提供了更加統(tǒng)一的法律依據(jù)和程序規(guī)范，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任亦得到了進(jìn)一步的明晰。
《辦法》對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義較以前更為廣泛，且對(duì)關(guān)聯(lián)方信息披露的要求也更為詳盡。納稅人有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)提供所要求的大量關(guān)聯(lián)交易信息及相關(guān)證明文件。對(duì)于計(jì)劃申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議或者存在資本弱化事項(xiàng)的跨國公司而言，按照規(guī)定準(zhǔn)備、保存轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料更是必須符合的一項(xiàng)條件。若企業(yè)未按照規(guī)定準(zhǔn)備、保存并提交同期資料，除了增加稅務(wù)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)以外，企業(yè)還可能面臨百分之五的罰息以及其他與特別納稅調(diào)整有關(guān)的懲罰。有鑒于此，跨國公司應(yīng)該采取積極措施，復(fù)核其轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的合理性，并根據(jù)《辦法》要求為其在華企業(yè)準(zhǔn)備相關(guān)的同期資料。同時(shí)，跨國公司還可利用這一契機(jī)，再次評(píng)估其轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的現(xiàn)狀，以確保相關(guān)安排在未來持續(xù)性的基礎(chǔ)上仍然合理有效。