稅務總局明確若干所得稅問題的29號公告學習筆記
徐賀
國家稅務總局終于在時隔兩年之后又發布了一個具有普遍指導意義的企業所得稅稅基管理的政策文件，即《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號，以下稱“29號公告”），29號公告是繼2010年79號文、2011年34號公告和2012年15號公告之后又一個重要的實體性政策文件，文件中明確了一些在實踐工作中經常遇到的問題處理方式，但是就稅務實踐中一些更具有爭議焦點的相關問題在文件中予以了回避，并沒有徹底的解決掉，同時部分條款的規定有些過于的簡單，在實踐中仍然可能會引起征納雙方的爭議。現將徐賀學習29號公告的體會整理成筆記，供稅務圈內的同仁交流拍磚。
國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告
國家稅務總局公告2014年第29號
根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例（以下簡稱稅法）的規定，現將企業所得稅應納稅所得額若干問題公告如下：
一、企業接收政府劃入資產的企業所得稅處理
（一）縣級以上人民政府（包括政府有關部門,下同）將國有資產明確以股權投資方式投入企業，企業應作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產如為非貨幣性資產，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。
（二）縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定進行管理的，企業可作為不征稅收入進行企業所得稅處理。其中，該項資產屬于非貨幣性資產的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。
縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業，屬于上述（一）、（二）項以外情形的，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產的公允價值計算確定應稅收入。
【徐賀學習筆記】
按照企業所得稅基本的征收規則，企業取得的各種收入均應該作為企業所得稅的征稅范圍，但是對于投資者投入的資本卻排除在了征收范圍之外。主要的原因是企業所得稅是對所得（經營成果）征收，而投資者投入的資本并不是經營過程中形成的收入（所得），也就是說應該對資本增值來征收，而不應該對可以產生增值的資本來征稅，這個征收規則應該是全球通行的，而能夠對資本課稅的是財產行為稅，因此，不對資本征收是所得稅的一個特性。理解了所得稅的這個特性后，可能就很容易理解為什么國稅函【2010】79號文中規定股權（票）溢價形成的資本公積轉增股本是投資方不確認收入的原因了，同樣的道理個人股東也不應該征收個人所得稅。
29號文中規定的將國有資產明確以股權投資方式投入企業，企業應作為國家資本金（包括資本公積）處理。也就是說由于企業接受的資產屬于投資者投入的資本，因此，不應該征收企業所得稅，不屬于企業所得稅的征收范圍，其實在《財政部國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）中就已經體現出這種思想了，151號文規定“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額”，都不要求計入稅收上的收入總額，更不屬于企業所得稅的征收范圍了，只不過152號文中規定的企業取得的是資金，而29號公告中把其他資產也納入到了這個處理的原則范圍之中了。在會計上來說，企業取得的國家的資本性投入，也是不將其計入到損益類科目的，企業所得稅和會計的處理原則一致。
企業取得政府作為出資者投入的資產后，要用于企業的生產經營活動，也就是說該項資產能夠產生企業所得稅的應稅收入，那么其對應的耗損折舊應該允許在計算應納稅所得額時扣除，在計算具體的扣除金額時就按政府確定的接收價值來作為計稅基礎。
如果企業接受的政府劃入的資產不屬于國有資本投入的，而是屬于無償劃轉給企業的，若政府規定了指定用途并且能夠符合不征收收入70號文的管理要求，則企業取得劃入資產可以按照不征稅收入的規則來進行企業所得稅處理。70號文中對于不征稅收入的確認主要是遵循三個條件：1.有專項用途的撥付文件；2.有單獨的管理辦法或者要求；3.會計上單獨核算。目前，企業所得稅中關于不征稅收入的規定都相對比較簡單，但是實踐中也出現了各種問題，我在實踐中也遇到了多個關于不征稅收入各個層面的企業案例，甚至還有增值稅問題，不正收入財政性資金這塊稅務總局應該對現行政策進行整合完善了。70號文中對于企業取得的財政性資金作為不征稅收入處理后，要求在5年（60個月）內花干凈，如果沒有花干凈，且撥款單位沒有收回的則要轉到應稅收入中征收企業所得稅，但是這條規定不應該適用于29號公告中的這個條款，主要原因是企業接受入的實物資產（投資資產）無法在一個確定的時間內將其消耗或者處置掉，這一點與財政性資金有著很大的差異。這個差異應該總局應該在29號公告中給予明確，否則基層執行中又會出現稅企爭議。
企業取得的政府劃入的資產按照不征稅收入規則來處理的，確認的收入不征收企業所得稅，按照政府確定的接收價值來確認收入，但是企業將面臨比較大的稅法與會計差異的調整問題。首先，投資產投入使用后，會計上計提的攤銷折舊，稅收上是不能扣除的，不征稅收入對應的攤銷折舊不能在計算企業所得稅時稅前扣除，需要在匯算清繳時進行差異的調整；其次，企業按照《政府補助準則》進行會計處理時，會將政府劃入的資產分期計入到損益中，但是由于稅收上確認為不征稅收入了，會計上確認的收入應該做納稅調減處理。這兩項稅會差異應該及時準確的調整，否則可能給企業帶來少繳稅或者多繳稅的風險。另外，需要注意的是，應該理性看待不征稅收入問題，不征稅收入根本就不是稅收優惠，給企業帶來的實質性好處也就是能夠遞延一段所得稅稅款入庫的時間。
29號公告還規定，如果企業取得的政府劃入的資產既不符合國家資本性投入的條件，也不符合不征稅收收入的確認條件，那么就應該并入到應稅稅收入總額中來征收企業所得稅了。也就是說企業取得的收入（不構成收入的除外）只要是納入了企業所得稅的應稅范圍中，除了不征稅收入和免稅收入外，其他的應該一律征收企業的，那么企業取得的政府劃入資產不符合前述兩種情況的就應該征收企業所得稅。值得注意的是，應該是一次性計入到當期的收入總額中征收企業所得稅，而不是可以按照會計上可能分期確認的收入來征收企業所得稅，也就說企業所得稅的處理很干脆，要么不征稅，要么一次性的征收企業所得稅，沒有溫柔的分期征收的處理。
企業所得稅中對于企業已經取得了的收入（是指廣義收入不僅僅指貨幣資金也包括權益支付等）可以分期征稅的項目寥寥無幾，必須是有特殊的政策規定，2010年的19號公告已經把這個問題規定的很明確了，也打消兩個各地執行口徑不一樣的問題，尤其是118號文的思想后遺癥問題。目前可以分期遞延納稅的特例主要有財稅【2009】59號文中向居民企業用資產向境外全資子公司投資、2012年40號公告的政策性搬遷補償款、國稅函【2009】18號文中稅務總局給廣西合山煤業特批的處理待遇以及財稅【2013】91號文給上海自貿區的企業符合條件的非貨幣性資產投資所得分五年確認的待遇等。
如果企業所得稅處理上一次性征收計入收入總額征稅，那么也會存在稅法和會計差異協調處理問題。企業會計上可能按照《政府補助準則》的規定來分期計入損益中，但是稅收上一次性征收，那么在取得資產的第一年企業所得稅上需要進行納稅調增，在以后年度會計上分期確認了收入，但是已經被征收過所得稅了，還需要進行納稅調減，不調減的話就會多交企業所得稅。另外，收入已經被征收企業所得稅了，那么劃入的資產企業計提的折舊攤銷就可以在計算應納稅所得額時扣除了。
有了29號公告的規定的處理原則，國有企業資產重組和布局的很多問題就可以找這個規定來處理了，例如《義烏市市屬國有企業第一批國有資產劃轉方案》（義政發【2014】16號）中規定，將住建局下屬的義烏市房地產開發經營公司、義烏市新世紀實業有限公司60%股權劃轉給義烏市城市投資建設集團有限公司；將交通局下屬義烏市安通公路養護工程有限公司、義烏市新遠公路養護工程有限公司75%股權劃轉給義烏市交通投資建設集團有限公司；將財政局對義烏市第三自來水公司9.52%的投資權益、住建局對義烏市第三自來水公司6.35%的投資權益、佛堂鎮政府對義烏市第三自來水公司84.13%的投資權益劃轉給義烏市水務建設集團有限公司。
總體上看，29號公告第一條的規定還是很本分的，是在企業所得稅法規現有的政策框架下制定的具體規則，沒有政策上的逾越和突破。即使沒有這個規定，那么按照基本的企業所得稅原理和規定也應該進行這樣的處理，但是在現實中也會有各種顧慮（執法風險等）和問題，所以說稅收政策還是得寫的細一些，有操作性一些，基層的執行層面的稅務機關和企業的人員領域能力還沒有到達那么高的層次上。
二、企業接收股東劃入資產的企業所得稅處理
（一）企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。
（二）企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。
【徐賀學習筆記】
29號第一條對于企業取得的各種形式政府劃轉資產的所得稅處理問題作出了明確規定，第二條對企業從其股東方取得的各種形式的資產問題做出了規范。其實，企業無論是從政府取得劃入的資產，還是股東取得劃入的資產，其對應的企業所得稅處理原理應該是一樣的，有關的原理和稅法精神實質在第一條的學習筆記中已經闡述過了，在此也不再贅述，但是企業從股東取得資產要比從政府取得資產涉及到的內容更復雜，所說的復雜就是在交易實質上可能被定性為權益性交易，那么權益性交易的所得稅處理問題將會比較復雜，29號公告的第二條就隱含著要解決這個問題的意思。
29號公告第二條第一款規定了，企業從其股東接受劃入的資產，如果協議中明確是作為資本金來處理的，并且會計做賬時也是計入了所有者權益科目的，那么企業接受的資產應該作為股東的資本性投入來處理，不作為企業所得稅的征收范圍，同時可以按照公允價值來確認計稅基礎在計算應納稅所得額時扣除。
29號公告的第二條第一款的出發點應該是解決特殊業務中的所得稅定性與處理問題，而不是單單解決接受股東的非貨幣性資產出資的所得稅處理問題，因為這種簡單的接受股東方的非貨幣性資產出資行為的所得稅處理問題依據企業所得稅法及實施條例等已經完全可以解決掉。按照基本的所得稅政策法規沒有解決掉的問題就是股東與企業之間的利潤輸送問題的所得稅問題，這個問題在會計上已經有了基本明確的規定，財政部會計司和中國證監會會計部已經發文明確了，這兩部門將這種交易定性為權益性交易。
之所以會產生股東與企業之間的這種輸送利益的交易行為，主要是上市公司的股東為了提高上市公司業績，或者免于使上市公司戴上ST的帽子以及使被ST的上市公司早日摘掉帽子，總之目的就是增加上市公司的表面上的利潤水平，但是這種通過非公允關聯方交易操縱利潤的行為并不能真正反映上市公司的盈利水平的，也會誤導資本市場的投資者的，因此，這種行為是監管層所應該抑制的，也就是從會計核算角度的角度來說，這種交易行為之下上市公司所取得的資產是不應該計入到損益中去的，也就是說不能增加利潤。
財政部會計司為了解決這個問題，在2008年發布的《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函【2008】60號）中規定了“企業接受的捐贈和債務豁免,按照會計準則規定符合確認條件的,通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入,應作為權益性交易,相關利得計入所有者權益(資本公積)”，會計司的這個文件中把接受債務豁免和捐贈資產分為了兩個層次進行會計處理，來自股東方或者控股股東的子公司（關聯方）的利益，計入所有者權益中去，不計入損益；來自其他方的利益，可以計入到當期損益中，財政部會計司的規定在一定程度上就能遏制特殊的關聯交易帶來的利潤虛增的問題。
作為上市公司會計管理部門的中國證監會會計部在2008年發布的《關于做好上市公司2008年度報告相關工作安排的公告》(證監會公告【2008】48號)，中也做出了類似的規定“公司應充分關注控股股東、控股股東控制的其他關聯方、上市公司的實際控制人等向公司進行直接或間接捐贈行為（包括直接捐贈現金或實物資產、直接豁免或代為清償債務等）的經濟實質。如果交易的經濟實質表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關聯方或上市公司實際控制人向上市公司資本投入性質的，公司應當按照企業會計準則中“實質重于形式”的原則，將該交易作為權益交易，形成的利得計入所有者權益（資本公積）。“中國證監會會計部的這個規定的思路和財政部會計司的思路基本一樣，在此不再做過多的解釋。
中國證監會會計部對監管過程中的權益性交易問題進行了總結，于2009年發布了關于印發《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》[2009年第2期]的通知（中國證券監督管理委員會會計部函【2009】60號），該文件對于權益性交易的判定提出了指導性的原則，具體的判定原則包括以下幾個方面：
1.對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關聯方、上市公司的實質控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監管中應認定為其經濟實質具有資本投入性質，形成的利得應計入所有者權益。上市公司與潛在控股股東之間發生的上述交易，應比照上述原則進行監管。
2.上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據股改承諾為補足當期利潤而支付的現金，應作為權益性交易計入所有者權益。
3.實務中存在上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈(如豁免上市公司債務)作為向流通股股東支付股改對價的情形，非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈均應計入所有者權益。
總結來說，按照財政部會計司和中國證監會會計部的文件規定，能夠認定為權益交易的主要有三種情況，第一種是上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關聯方、上市公司的實際控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務豁免等單方而的利益輸送行為；第二種情況是由于股權分置改革造成的上市公司的流通股股東接受了大股東或原非流通股股東作為股改對價捐贈給上市公司的資產或者其他的利益輸送行為；第三種情況是，對于上市公司控股股東或其他股東根據重大資產重組置入資產的盈利承諾（也就是對賭協議的約定），對未達到承諾部分予以補足而向上市公司支付的現金，上市公司應作為權益性交易計入所有者權益。
對于這類股東和企業之間的特殊交易問題，在會計方面早已經有了明確的判斷和處理原則了，但是在企業所得稅的方面的規則確實一直都沒有明確過，從這個問題中可以看出稅法的發展速度明顯緩慢于會計的發展度。這次29號公告第二條第一款的規定也是為了解決這個問題。但是，按照29號公告的規定在企業所得稅上能夠將這種行為作為權益性交易來處理而不作為企業所得稅的征收范圍的適用范圍和條件要比會計上狹小和嚴格。
首先就范圍上來說，企業所得稅上能夠不計入收入總額的范圍正列舉了三種，即股東的捐贈資產、股權分置改革過程中非流通股股東對上市公司的資產捐贈以及放棄股權這三種情況。就這三種情況來說，只有股東對企業的捐贈資產的規定屬于新的處理方式，能夠解決目前上市公司和大股東之間輸送利益的所得稅處理問題。剩下兩種情況的股權分置改革過程中非流通股股東對上市公司的利益輸送的所得稅處理問題，早在2009年就已經明確了，2009年博信股份（股票代碼：600083原名博訊數碼）在遷戶過程中與四川省成都市武侯區地稅局就股權分置改革過程中非流通股東向上市公司捐贈資產和豁免債務的所得稅處理問題產生爭議，成都武侯地稅要征收企業所得稅并且要求企業補繳稅款2500多萬元，博信股份向國家稅務總局遞交了《政府信息公開申請表》，就有關問題向國家稅務總局提出申請，國家稅務總局以《國家稅務總局依申請公開政府信息告知書》[（2009）國稅告（004）]給予回復，明確這種行為不征收企業所得稅，同時以國稅函【2009】375號對四川省地方稅務局做出批復，對這種行為不征收企業所得稅。29號文中僅是列舉了這三種情況下可以不計入企業所得稅的稅收入總額，但是實踐中的權益性交易類型還有很多，例如股東給企業豁免債務、對賭協議之下的補償、與股東關聯的第三方等交易均沒有在29號公告正列舉的范圍之內，那么在企業所得稅處理上能否適用于不計入收入總額的待遇可能就有待商榷了，實踐中也容易出現稅企爭議的問題，我個人認為會計上包含的幾種情況都應該適用于稅收上不計入收入總額的處理待遇，但是在具體的判定及所得稅與會計差異協調處理上可能會存在比較復雜的問題，需要稅務總局層面出臺更詳細的操作指引，否則基層稅務機關沒法執行。
其次從適用條件上來說，只有協議中明確約定要計入所有者權益且企業已經實際做了這樣的賬務處理的，那么才能夠適用于不計入收入總額的處理待遇。而會計相關政策上沒有這樣的限定條件，也就是說企業如果收到了股東劃入的資產，想要按照不計入收入總額的待遇處理，在相關的協議以及具體的賬務處理上必須按照29號公告的規定來處理，否則就應該要計入收入總額征收企業所得稅了。在這個問題上企業所得稅的處理顯然更注重形式要件，并沒有對業務實質屬性的判定做了一個指引和原則來，可能把這個判定定性的問題交給了會計監管部門，稅收上做了簡單化處理只對形式要件做判定。
如果企業能夠滿足29號公告的條件將取得的股東的劃入資產不計入收入總額中，這種待遇并不是一個稅收優惠待遇，更不屬于不征稅收入，而是一個交易定性的問題，不屬于企業所得稅計征范圍。
除了29號文中規定的處理原則外，還應該有兩個問題在實踐中值得注意，最好稅務總局再能夠以補丁性文件的形式給予重新的明確，否則也容易引起稅企之間的爭議問題：
1.股東將資產（現金資產除外）劃給企業，應該做視同銷售處理。資產的權屬在不同的法人實體之間發生變更原則上來說應該征收企業所得稅，這是企業（公司）所得稅的一個基本規則。具體到稅收政策中，企業所得稅法實施條例25條及國稅函【2008】828號文中都做了規定，因此，股東將資產劃轉給企業，首先應該作為視同銷售處理，確認視同銷售收入和視同銷售成本，同時按照公允價格確認投資資產的計稅基礎。另外，如果劃轉出去的資產是長期股權投資，那么滿足財稅【2009】59號文時也應該可以適用于特殊性稅務處理的待遇，按照59號文的規定來進行處理，但是這個問題在實踐中需要與主管稅務機關進行充分溝通，我也遇到過爭議的案例，同時也有企業成功取得了特殊性稅務處理的備案。
2.滿足29號公告的條件時，股東將資產捐贈給企業，會計上定性為權益性交易，但是稅收處理上我認為應該按照1中的方式來處理，股東在劃出資產時，應該確認的是長期股權投資，而不應該是捐贈支出，如果稅收上將其作為捐贈支出的來處理，那么股東除了做視同銷售外，另外還得確認一個稅收意義上的“營業外支出”，這個捐贈的營業外支出不屬于公益性捐贈，在企業所得稅上是無法抵扣的。既然交易的屬性上已經確認了屬于股東投資的資本，那么稅收處理上也不能夠按照字面的“一般捐贈”來處理，而是應該按照一個投資行為來處，未來在企業所得稅稅前扣除時應該以投資資產的形式扣除，而不應該按照捐贈的“營業外支出”來處理。這一點需要稅務總局給予明確，否則將出現稅企的爭議問題。
29號公告第二條第二款規定“企業取得股東劃入的資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎”。也就是說會計上都計入到了收入中了，也就是說不能滿足第一條的款的條件了，那么稅收上也將其確認為收入繳納企業所得稅，同時劃入的資產可以按照公允價值作為計稅基礎在計算應納稅所得額時扣除。但是，需要注意的是這種情況下無法定性為權益性交易行為，那么劃出方除了確認視同銷售外，支出的所得稅屬性上來說，是應該確認為捐贈呢，還是投資資產的計稅成本呢？不同的稅務處理，對劃出方的影響將非常的大，這個問題需要進一步的明確。
29號公告的第一條和第二條分別規定了企業從政府和股東取得的資產的企業所得稅處理問題，這里面的主要的亮點應該是第二條第一款的規定，企業所得稅的處理和會計的定性處理是趨同的，所得稅上在某種程度上也認可了會計上權益性交易的概念，這應該說是企業所得稅政策發展的一個進步。但是，需要進一步的完善，要走的路還很長。
但是，關于資產劃轉問題，另外一個在實踐中一個焦點問題并沒有解決掉，就是國有企業之間無償劃轉資產的問題，這個問題在實踐中的爭議也比較多，我在工作中也遇到過國有企業之間無償劃轉資產被征稅的案例，既有劃出方被征稅的案例也有劃入方被征稅的案例。雖然部分地區的稅務機關以正式文件或者內部執行口徑等形式明確過此問題，但是一直也沒有一個統一的中央政策規定，但是這個問題解決起來的難度可能不小，無論是從企業所得稅的基本理念上還是具體的技術處理上都要有一個突破才行，否則個這個問題沒法解決。
為了更好的理解29號公告第二條的內容，結合一個具體的實踐案例來分析一下政策：
【*ST興業接受捐贈資產案例】
2013年11月22日，廈門大洲興業能源控股股份有限公司（證券代碼:600603證券簡稱:*ST興業以下稱：公司“）與大洲控股集團有限公司(以下簡稱“大洲集團”)、廈門潤中投資管理有限公司(以下簡稱“潤中投資”)、阿克陶縣騰宇礦業有限公司(以下簡稱“騰宇礦業”)簽署了關于本次資產贈與的《阿克陶中鑫礦業有限公司股權之贈與協議》(以下簡稱“《贈與協議》“)，大洲集團、潤中投資、騰宇礦業三方合法持有的阿克陶中鑫礦業有限公司合計82%的股權及對應的權益贈與本公司。
大洲集團、潤中投資、騰宇礦業均為本公司實際控制人陳鐵銘先生控制的企業，本公司實際控制人陳鐵銘先生持有公司881.9萬股股份，為公司第一大股東，大洲集團持有公司864.3萬股股份，為公司第二大股東，本次受贈資產行為構成關聯交易。
依據瑞華會計師事務所出具的審計報告:截至2013年10月31口中鑫礦業的總資產為33554.41萬元，凈資產為26506.96萬元，贈與財產價值21735.71萬元。基于謹慎性原則，具體贈與財產價值根據贈與股權比例所對應的中鑫礦業凈資產值確定。
大洲控股集團有限公司為陳鐵銘先生全資公司廈門市港潤房地產開發有限公司及陳鐵銘先生共同出資設立的，實際控制人為陳鐵銘先生。大洲集團持有中鑫礦業56%股權。大洲集團為接受捐贈方的上市公司第二大股東。
廈門潤中投資管理有限公司控股股東廈門新大洲商貿發展有限公司系自然人謝抒女士控制，陳鐵銘與謝抒為夫妻關系。潤中投資持有中鑫礦業14%股權。
阿克陶縣騰宇礦業有限公司現股東為陳鐵銘先生和邱曉勤女士，實際控制人為陳鐵銘先生。騰宇礦業持有中鑫礦業30%股權。
【案例分析與點評】
本案例屬于被ST的上市公司接受股東方其他關聯方的資產捐贈業務，這種捐贈資產的出發點還是為了使上市公司增加利潤，盡快摘掉ST的帽子。
在會計處理上，根據關于印發《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》[2009年第2期]的通知（中國證券監督管理委員會會計部函【2009】60號）中的規定“對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關聯方、上市公司的實質控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務豁免等單方面的利益輸送行為，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監管中應認定為其經濟實質具有資本投入性質，形成的利得應計入所有者權益。”，因此，*ST興業接受大洲集團（股東）潤中投資和騰宇礦業（大股東控制的其他關聯方）的捐贈資產應該屬于與其股東之間的權益性交易行為，進而上市公司的取得的資產應該計入到所有者權益科目中去。這個問題在會計定性上應該是很明確的，不存在爭議了。
在企業所得稅的處理上，根據29公告的規定，只有企業接受股東的捐贈資產、協議中約定計入所有者權益并且已經實際這樣處理的，企業取得的捐贈資產才能夠不計入到收入總額中進行企業所得稅處理。那么就這個案例來說，在企業所得稅的處理上應該有如下幾點需要考量：
1.*ST興業接受其第二大股東大洲集團捐贈的中鑫礦業56%股權，如果捐贈協議中約定要記入*ST興業的所有者權益科目，并且企業也是這樣實際做賬的，那么取得的這56%股權所對應的價值不計入*ST興業的企業所得稅收入總額中去，并且可以按照會計師事務所確認的交易價格來作為計稅基礎，以后轉讓中鑫礦業股權、減資撤資以及中鑫礦業注銷清算時都可以在計算應納稅所得額時稅前扣除。大洲集團就該項捐贈行為，首先應該確認視同銷售行為，確認視同銷售收入與成本，兩者只差作為應納稅所得額繳納企業所得稅；然后，大洲集團還應該確認一項資產（或者費用支出），這個雖然表面上是捐贈，但是會計和稅收屬性上在資產的接受方均不作為捐贈來處理的，那么在資產的劃出方應該如何確認稅收屬性呢？此問題29號公告沒有明確規定，我認為也不應該作為捐贈來處理，傾向于按照投資行為來處理，即在稅收上視同大洲集團把這56%的股權投資到了*ST興業，應該增加對其的長期股權投資計稅基礎，而不應該在稅收上確認為營業外支出。
2.*ST興業接受其大股東控制的潤中投資和騰宇礦業捐贈的中鑫礦業44%股權，按照29號公告的規定，由于不屬于從股東方取得的資產，那么就文件表面的規定來說可能無法適用于不計入應稅收入總額的規定了，換句話說可能*ST興業就要被征收企業所得稅了，這個問題也是29號公告中沒有特別明確之處，在實踐執行中也可能引起稅企之間的爭議。對于這個問題，我還是傾向于按照會計屬性來確認稅收屬性，既然會計上都確認為權益交易了，稅收上也不應該再確認為收入了。但是，這個問題的稅收具體技術處理上需要進一步的完善，稅收立法技術上需要進一步的細化，同時也要防范濫用行為。同時，劃出資產方一方面要做視同銷售處理，但是也存在上面所探討的問題，究竟稅收上應該確認的是長期股權投資計稅基礎的增加呢，還是營業外支出呢？
3.中鑫礦業的三個股東將其合計100%股權捐贈給了*ST興業，在會計屬性來說視同為股東投入資產，但是稅收上的定性還不明確，對于股東方的劃出資產的行為是否可以適用于特殊性稅務處理，還有待于進一步的商榷。其實，這個問題是于上一個非股東方交易稅收定性直接相關的，上一個問題稅收性質不確定，這個問題也沒法去解決。
三、保險企業準備金支出的企業所得稅處理
根據《財政部國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2012〕45號）有關規定，保險企業未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發生已報告未決賠款準備金和已發生未報告未決賠款準備金應按財政部下發的企業會計有關規定計算扣除。
保險企業在計算扣除上述各項準備金時，凡未執行財政部有關會計規定仍執行中國保險監督管理委員會有關監管規定的，應將兩者之間的差額調整當期應納稅所得額。
四、核電廠操縱員培養費的企業所得稅處理
核力發電企業為培養核電廠操縱員發生的培養費用，可作為企業的發電成本在稅前扣除。企業應將核電廠操縱員培養費與員工的職工教育經費嚴格區分，單獨核算，員工實際發生的職工教育經費支出不得計入核電廠操縱員培養費直接扣除。
【徐賀學習筆記】
核電廠一個比較特殊的情況是，培養一個符合國家政策規定的合格的核電廠操作員一般需要三年左右的時間，培養支出也是比較大的，需要上百萬的培訓費花銷。這條規定屬于給核力發電企業的一個特殊事項的特殊稅務處理政策，有了這條規定核力發電企業能夠解決職工教育經費超標的問題，稅務總局給出的解釋是操縱員培養費屬于一項經營成本而不屬于一項日常的費用，因此，不應該受基本稅收政策中關于職工教育經費稅前扣除的比例限制。其實，這類的問題的一個共同屬性就是在某個行業某個稅前扣除受比例限制的費用比較特殊，同時非常有行業特色，且金額較大，如果按照一般的稅務處理規則，企業受不了，稅收負擔比較大，就通過各種渠道向總局反映，通過總局發文的形式來解決行業性的特殊問題，這有點像以前不同行業解決營業稅稅負過重而向財政部和總局申請差額征稅的待遇一樣，基本都是采用一事一議的方式。這也是企業解決共性稅收問題的一個非常好的方式，不過這條路也不太好走。已經有一些行業通過這種方式解決了行業性的共性支出稅前扣除問，例如總局2011年34號公告解決了航空公司飛行員養成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛員訓練費的扣除問題；總局2012年15號公告解決了金融中介企業的手續費、傭金扣除問題。稅收政策中能夠考慮到一些行業的特殊情況固然是好事，但是也會出現行業間的苦樂不均問題。類似的需要解決的特殊問題還有很多，例如礦山企業的浴室支出稅前扣除問題等。
五、固定資產折舊的企業所得稅處理
（一）企業固定資產會計折舊年限如果短于稅法規定的最低折舊年限，其按會計折舊年限計提的折舊高于按稅法規定的最低折舊年限計提的折舊部分，應調增當期應納稅所得額；企業固定資產會計折舊年限已期滿且會計折舊已提足，但稅法規定的最低折舊年限尚未到期且稅收折舊尚未足額扣除，其未足額扣除的部分準予在剩余的稅收折舊年限繼續按規定扣除。
（二）企業固定資產會計折舊年限如果長于稅法規定的最低折舊年限，其折舊應按會計折舊年限計算扣除，稅法另有規定除外。
（三）企業按會計規定提取的固定資產減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產計稅基礎計算扣除。
（四）企業按稅法規定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。
（五）石油天然氣開采企業在計提油氣資產折耗（折舊）時，由于會計與稅法規定計算方法不同導致的折耗（折舊）差異，應按稅法規定進行納稅調整。
【徐賀學習筆記】
縱觀29號公告第五條的規定，主要是為了解決稅法和會計差異的問題，同時也是為了解決稅收政策精神已經明確，但是最后就是寫的不那么具體而導致在基層執行層面稅企的爭議問題，我在工作中也經常遇到這樣的問題，明明從政策的精神上已經看看出這個事情應該怎么處理，但是就是沒有一個非常明確的規定，那么基層稅務機關就是不認可，不讓企業這么去執行，基層稅務機關說要看到具體的文件規定。其實，這個問題也得理解基層稅務機關，他們僅僅是一個執行部門，且存在著執法風險的問題，如果我要是當年大學畢業后也和其他同學一樣也去稅務局工作的話，我估計也會這樣考慮問題。這條規定從稅務技術上來說，并沒有太多的亮點和新意，只是把已經明確的政策精神進一步以文件形式給寫出來而已，這也算是在落實總局的“便民辦稅春風行動”吧，解決基層稅務機關和企業的“最后一公里”問題。
《企業所得稅法》第二十一條已經明確規定，計算應納稅所得額時稅法與會計規定存在差異的，應該按照稅法的規定來執行。這條規定是奠定了稅法和會計差異調整的一個法律基礎，也就是說計算企業所得稅時，稅法的計稅基礎和會計的賬面價值完全是兩條線的東西，而企業所得稅的計算又是依賴于會計的基礎核算，因此會存在會計核算的基礎上進行調整的問題。
會計上采用的折舊年限低于稅法中規定的最低折舊年限，那么計算應納稅所得額時就應該按照稅法的規定進行調增處理，但是可能存在過了一定時間后會計上的折舊已經提完了，再計算利潤時已經沒有這項因素了，但是之前已經調增的部分已經繳納過企業所得稅了，那么以后年度稅法中還應該繼續提折舊來稅前扣除，但是會計上已經提足了不再計提了，這就出現了稅法的計稅基礎大于會計的賬面價值問題，因此，應該進行調減處理，如果不允許企業調減，那么企業將會多繳納企業所得稅。而總局2012年15號公告的規定的“企業依據財務會計制度規定，并在實際會計處理上已確認的支出，凡未超過稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額”，并不是針對這種情況，這種情況也不屬于15號公告的調整范圍，估計肯定是有稅務機關對于這種情況不允許企業做調減的情況出現。
會計上折舊年限長于稅法規定的最低折舊年限的，不存在稅法和會計差異問題，無需進行調減處理，主要原因是稅法中規定的最低折舊年限，那么比最低折舊年限長自然就不存在調整的問題了，完全符合政策的精神，這個問題才是15號公告第八條要解決的問題。29號公告中第五條第二款的“稅法另有規定除外”，我個人理解應該是指加速折舊的問題。
會計上計提的固定資產減值準備稅收上是不認可的，要調增處理，也就是出現了會計上的賬面價值小于稅法的計稅基礎問題，那么計算企業所得稅時應該按照計稅基礎來抵扣企業所得稅。資產存續期間計稅基礎一般是不能改變的，除了另有規定外，無論會計上是資產增值也好減值也好，稅法都不認可。因此，應該按照計稅基礎來計算稅收上的折舊，但是由于會計上計提折舊的基礎已經少于稅收上的了，因此，會存在納稅調減的問題。
加速折舊的這個問題也是，計算企業所得稅時就按照稅收政策的規定來執行，而不應該考慮會計上的處理，如果考慮會計上的處理，那么稅收上給的加速折舊就沒法達到稅收優惠立法的初衷了，體現不出稅法的價值取向了。
29號公告第五條第五款解決的是油田天然氣企業的特殊問題，這個行業的稅收政策向來比較特殊，這個行業的代表“三桶油”也是從財政部和稅務總局拿特批文件最多的企業，由于我沒給石油天然氣企業服務過，這個行業的特殊性不太了解，在此也不多解釋了。
六、施行時間
本公告適用于2013年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。
企業2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產，尚未進行企業所得稅處理的，可按本公告執行。對于手續不齊全、證據不清的，企業應在2014年12月31日前補充完善。企業凡在2014年12月31日前不能補充完善的，一律作為應稅收入或計入收入總額進行企業所得稅處理。
【徐賀學習筆記】
由于29號公告的諸多條款相對來說都是對納稅人比較有利的，如果政策適用的年度允許到2012年或者再往前，那么就會出現企業已經進行完企業所得稅處理了，稅已經繳納了，還要再出現向稅務機關申請退稅的情況，稅收管理的成本將會非常大，實踐中的也可能出現對某些條款的濫用情況，另外一個原因也是考慮到基層稅務機關的任務情況，本來今年的稅收任務已經夠吃緊的了，再出現退以前年度的稅款的情況稅務機關恐怕也難以承受了。因此，政策就規定了適用于2013年度及以后的匯算清繳，這樣將不會出現退稅的問題。
從這個角度說，以前年度(2013年度之前)出現過29號公告中規定事項的，例如接受劃轉資產的，如果當時稅沒有交的也不會被再征收了，交過稅的也不給退了，這種政策處理方式也似乎在告訴大家一個道理，這個道理我不說，相信大家也是懂的。我在工作中就遇到過股東劃轉資產已經交過稅的實踐案例，但是表示很無奈啊！
特此公告。
國家稅務總局
2014年5月23日