解讀國稅總局總局29號公告第二條暗含的避稅風險
趙國慶 國家稅務總局稅務干部學院
客觀來講，國家稅務總局2014年29號公告第一條“企業接收政府劃入資產的企業所得稅處理”和第二條“企業接收股東劃入資產的企業所得稅處理”是近年來在企業所得稅領域非常重要的規定。網上已經有了很多解讀，這里，我只是想說的是29號文的第二條規定涉及到了企業所得稅稅制原理中很重要的問題，這個問題我們以前都沒有正式關注過。但是，同時我們也要注意，需要全面把握29號公告的規定，不能片面的或歪曲的理解29號文規定，從而導致稅收風險。稅務機關也要正確理解和把握29號文件，防止納稅人歪曲利用29號文的規定進行不合理的稅收規避。
29號公告的第二條規定：
（一）企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。
（二）企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。
企業的股東和其投資的企業雖然在企業所得稅上我們是界定為兩個主體。但是，這兩個主體間的關系卻非常特殊，因為他們之間存在著投資的關系。嚴格意義上來講，企業所得稅中的企業只是所得稅納稅的中間實體，因為實際的稅負最終都是應該由個人投資者承擔的。因此，股東和其投資的企業之間的交易與兩個獨立的企業之間的交易有很大的差別。
兩個獨立企業之間的交易行為（不建立投資關系）無外乎兩種：1、正常的商業交易行為（包括銷售、勞務、融資等）；2、捐贈行為
但是在股東和其投資企業之間的交易行為包括：1、正常的商業交易行為；2、資本性投入；3、股利分配或減資
相對于兩個不存在投資關系的獨立企業而言，存在投資關系的股東和其投資企業之間的交易，嚴格意義上講是不存在捐贈行為的。因為即使股東的資產到了被投資企業，但是由于他們之間存在投資關系，股東對資產的控制只是從原來的直接控制變為了間接控制，經濟利益并未真的從股東出流失，不能做捐贈處理。這里，會計上已有規定。對于控股股東和其投資企業之間的交易，、《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函【2008】60號文件）第八條規定：企業接受的捐贈和債務豁免,按照會計準則規定符合確認條件的,通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入,應作為權益性交易,相關利得計入所有者權益(資本公積)。對于非控股股東和其投資企業之間的交易，《企業會計準則解釋第5號》第六條有規定：問：企業接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈的，應如何進行會計處理？答：企業接受代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益；但是，企業接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經濟實質表明屬于非控股股東對企業的資本性投入，應當將相關利得計入所有者權益（資本公積）。無論是控股股東還是非控股股東，會計上都市作為資本性投入處理的。
這里，總局29號公告第二條應該是在很大程度上借鑒了會計的規定，從而規定了“企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎”。這是我國企業所得稅上第一次明確將股東和其被投資企業之間的交易行為進行明確的劃分，即劃分為是資本性投入行為（contribution）和正常的商業交易行為（normalbusinesstransaction）。同時，明確規定只要是資本性投入行為，被投資企業不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。同時這一條，稅法上對于股東并未限制是控股股東還是非控股股東，只要是股東都可以。其次第二條沒有對企業的性質進行界定，不管是國有企業還是民營企業也都可以。
但是，29號文第二條只是規范的股東和其被投資企業之間資本性交易的稅務處理問題，并未提及股東和股東之間由于一方的資本性投入而引發的稅收問題。如果對這個問題沒有清晰的把握，可能會導致很大的稅收風險。
我們可以舉一個案例來說一下，假設甲公司有兩個企業股東A和B，A投資60萬，占60%，B投資40萬，占40%。此時，假設A股東將一幢公允價值100萬（計稅基礎50萬）的房產過戶給甲公司，雙方約定該房產劃撥到甲公司，不做增資處理，只增加甲公司的資本公積-資本溢價。此時，對照29號公告第二條第一款的規定，企業接收股東劃入資產，約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。因此，甲公司按100萬作為資產的入賬價值并計提折舊。
這里的關鍵問題在于，如果你是A股東，你愿意把自己的一幢100萬的房子投入到只是自己控股的公司，不增加自己的持股比例，只作為資本公積處理嗎？這樣處理，實際上100萬的房屋中40萬就白白給了B股東了。
這個道理說出來了大家都懂，國家也不是傻子。所以，29號文第一條所說的國有企業的資產無償劃撥也不是任何國有企業都可以，正如國資委在2009年頒布的關于印發《企業國有產權無償劃轉工作指引》的通知（國資發產權[2009]25號）第二條所規定的，不是所有國有企業都能作為劃入（出）方，只有國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的一人有限責任公司及其再投資設立的一人有限責任公司（以下統稱國有一人公司），可以作為劃入方（劃出方）。因此，國有產權的無償劃轉都必須是在國家100%控股的國有企業之間的，如果我不是100%控股，我把資產無償劃撥給人家不導致國有資產流失嗎？因此，實際上29號公告第一條的國有資產劃撥只涉及到一個股東和其被投資企業之間的交易。
但是，29號文第二條中關于資產劃撥的稅務處理則不僅涉及到股東和被投資企業之間的交易，如果被投資企業不止一個股東，這種劃撥行為實際還涉及到股東之間的交易行為，這個是我們不能忽略的。
我們可以用29號公告第二條提到的股份分置改革中的例子來看。29號公告第二條說：上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產作為資本公積處理，不征收企業所得稅。但是，在股權分置改革中，非流通股股東向流通股股東支付對價的方式有兩種，第一種是直接向流通股股東支付對價，第二種是向被投資企業進行資本性投入。對兩種方式，財政部和總局分別有文件規定。對于第一種方式，《財政部國家稅務總局關于股權分置試點改革有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2005〕103號）規定：股權分置改革中非流通股股東通過對價方式向流通股股東支付的股份、現金等收入，暫免征收流通股股東應繳納的企業所得稅和個人所得稅。第二種方式，《股權分置改革中非流通股股東通過對價方式向流通股股東支付的股份、現金等收入，暫免征收流通股股東應繳納的企業所得稅和個人所得稅》規定：股權分置改革中，上市公司因股權分置改革而接受的非流通股股東作為對價注入資產和被非流通股股東豁免債務，上市公司應增加注冊資本或資本公積，不征收企業所得稅。這里要注意的是，在股權分置改革中，非流通股股東對被投資企業贈與資產或豁免債務，被投資企業是作為資本公積處理，但這里的原因是國有企業無償劃撥以及股東和其100%控股的企業之間的交易行為是存在本質差別的，這種差別就在于，這種不公允出資行為的背后是有其他原因的，暗含了股東之間存在著額外的交易。在股權分置改革中，非流通股股東把資產投入到被投資企業，不增加持股比例（即認為是一種不公允出資行為），其背后的原因是通過這種方式給予流通股股東以補償從而獲取流通的權利。
因此，稅務機關要敏銳的意識到一個問題，就是股東和股東之間發生交易而需要支付對價時，既可以直接支付（比如股權分置改革中，非流通股東為取得流通權直接向流通股股東支付對價），也可以通過他們共同投資的企業進行間接支付，這種間接支付就包括不公允出資和不按投資比例進行股利分配（比如在股權分置改革中，非流通股股東為取得流通權也可通過向他們共同的投資企業無償注入資產進入資本公積，去變相支付給流通股股東）。
正如我在《稅務機關應如何看待投資者不按出資比例的股息分配行為》（http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00101drfb.html）所分析的一樣，有人可能認為我所說的問題超出稅法規定，因為稅法只是強調居民企業直接持有其他居民企業的股權取得的股息所得免稅，并未強制要求按比例分配。這的確如此。但是，如果你們當初的投資協議沒有對分配權做額外規定（即你們當時出資時就是按照等比例分配利潤的原則確定出資金額和股權比例的），此時你不按出資比例分配時，稅務機關并未一定要征稅，而是這時我要對你這種行為背后的原因進行考慮。作為經濟人，你為什么要放棄你本可以取得的股息呢？正是因為股東之間的交易，對價的支付既可以直接支付，也可以通過他們共同投資的企業之間的交易進行間接支付。因此，我們就需要對不公允出資和不按投資比例分配股息的背后原因進行稅收考量。這樣的考量只是揭露交易背后的經濟實質，是否征稅，如何征稅仍然是在《企業所得稅法》和總局相關文件規定下進行的。
所以，對于29號第二條，特別是第二條第一款的規定，稅務機關在執行時不能僅關注一個方面。如果是一個股東和其100%控股企業之間的上述交易，可以直接按第二條進行稅務處理就可以了。但是，如果被投資企業存在多個股東，其中某個股東將資產投入到被投資企業，出現有不公允出資的情況，對于被投資企業的稅務處理，可以直接按照29號文第二條規定處理。但是，對于這一行為背后的股東之間存在何種利益的讓渡和交易行為，一定要做稅收考量。如果忽略這一點，29號公告第二條出臺后可能會導致實務中出現大量的避稅行為。