解讀國家稅務總局公告2012年第40號：重置資產支出稅前扣除方式更科學
近日，國家稅務總局發布的《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號，以下簡稱40號公告），廢止了其在2009年3月發布的《關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號，以下簡稱118號文件）。40號公告從今年10月1日起開始執行。與118號文件相比，40號公告對重置資產支出和搬遷處置資產凈值的規定變化較大。
重置資產支出，指企業在搬遷期間重新購置或者建造固定資產或者對原來固定資產進行改良、改造發生的支出。搬遷處置資產凈值，指資產計稅基礎減除已經按照稅法規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。118號文件規定，如果有重建計劃的，發生的重置資產支出可以從搬遷收入中扣除，以搬遷收入扣除重置資產支出后的余額作為搬遷事項的應稅所得處理，同時重置的資產可以在以后年度使用時計提折舊攤銷。這一規定意味著搬遷處置資產凈值不得在稅前扣除。40公告規定，搬遷處置資產凈值是可以稅前扣除的，同時發生的重置資產支出不得從搬遷收入中抵減扣除，只能夠通過以后使用年度計提折舊攤銷扣除。
筆者認為，40號公告的變化很值得肯定，因為新規定改變了以往重置資產支出抵減兩次企業所得稅的情況，更加科學、合理。
根據企業所得稅法第六條及企業所得稅法的基本原理，企業取得的各種形式的收入都要作為企業所得稅應稅收入處理，但是118號文件中搬遷收入是以扣除資產重置支出后的余額來計入應稅收入的，并且重置資產以后年度使用時，計提的折舊攤銷是可以在稅前扣除的。也就是說，重置資產支出抵減了兩次企業所得稅，一次是在購置時抵減了搬遷收入，另一次是在使用時通過折舊攤銷抵減了企業所得稅。
企業所得稅法實施條例第二十八條規定，除企業所得稅法和本條例另有規定外，企業實際發生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除，這里的“另有規定”實際上屬于稅收優惠的范疇，主要指研發費和殘疾人工資可以加計扣除，而政策性搬遷中的資產重置支出不在此范圍之內。因此，為了解決重復扣除問題，就不應該準許搬遷處置資產的凈值在稅前扣除，這樣才能夠解決重置資產支出二次扣除問題。也就是說，40號公告視同搬遷重置資產支出和搬遷處置的資產凈值大致相等，以此來維護稅前扣除的平衡性。若是允許扣除將出現重復扣除的問題，和企業所得稅法的基本精神相矛盾，同時和那些按照一般方法（沒有重置計劃的）處理的納稅人相比會造成稅負不均的現象。因此，不允許被搬遷處置資產的凈值稅前扣除是合法的，符合稅法的精神和原則，同時也兼顧了稅收公平原則。
比較40號公告和118號文件對重置資產支出以及搬遷處置資產凈值的不同處理，可以得出兩個文件之下的搬遷所得計算公式。40號公告的搬遷所得計算公式為：搬遷所得=搬遷收入-搬遷費用支出-搬遷處置資產凈值。118號文件的搬遷所得計算公式為：搬遷所得=搬遷收入-搬遷費用支出-重置資產支出。
從上面的兩個公式中可以看出，如果搬遷處置資產凈值與重置資產支出相等，則兩者計算出的搬遷所得相同，但是從實踐中的具體情況來看，存在重建計劃的搬遷企業往往都是重置資產支出要遠遠大于搬遷處置資產的凈值，這樣會使按照118號文件計算的搬遷所得小于按照40號公告計算的搬遷所得；如果搬遷企業沒有重建計劃，未來沒有重置資產支出，則118號文件計算的搬遷所得要大于40號公告計算出的搬遷所得。
40號公告中對于搬遷所得的確認方式，比118號文件中的規定更符合稅法“據實扣除”的原則，搬遷中的資產處置和資產重置應該作為正常的資產買賣處理，不應該有特殊的計算規定，也就是說，重置支出只能通過折舊攤銷扣除了一次，同時允許處置的資產凈值扣除。40號公告理順了搬遷所得的計算公式，還原了搬遷收入所得計算的真實面目，使得搬遷所得的計算及重置資產支出處理符合企業所得稅的基本原則，不會因為重置資產支出與搬遷處置資產凈值不同而造成納稅人稅負不同，即不會出現納稅人吃虧或者國家吃虧的情況。40號公告還給予搬遷企業一個特殊待遇——遞延納稅，即搬遷所得可以推遲到企業搬遷完成后再納稅，這種照顧也是比較合理的。