解讀國家稅務總局公告2011年第24號：非居民企業土地使用權轉讓為什么減除的是計稅基礎
今年發布的《國家稅務總局關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）對非居民企業所得稅征收管理的一些具體問題進行了明確。其中，在關于土地使用權轉讓所得征稅問題方面，24號公告要求，非居民企業在中國境內未設立機構、場所而轉讓中國境內土地使用權，或者雖設立機構、場所但取得的土地使用權轉讓所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應以其取得的土地使用權轉讓收入總額減除計稅基礎后的余額作為土地使用權轉讓所得計算繳納企業所得稅，并由扣繳義務人在支付時代扣代繳。
一、如何理解減除的計稅基礎
土地使用權屬于企業所得稅上的無形資產。按照《企業所得稅法實施條例》第六十五條規定，《企業所得稅法》第十二條所稱無形資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。因此，討論土地使用權的企業所得稅處理應該在現行《企業所得稅法》及其實施條例有關無形資產的概念框架下進行，這一點與會計處理不同。在會計處理上，除了已經計入存貨的房地產開發用土地以外，土地使用權除了可能在無形資產科目下核算，也可能在投資性房地產科目下核算。但是《企業所得稅法》及其實施條例并沒有引入投資性房地產的概念，因此，在會計處理上納入投資性房地產核算的土地使用權仍應作為無形資產來進行企業所得稅處理。
我們將24號公告“應以其取得的土地使用權轉讓收入總額減除計稅基礎后的余額作為土地使用權轉讓所得計算繳納企業所得稅”的規定用公式表示如下：
公式1：土地使用權轉讓所得＝土地使用權轉讓收入－土地使用權計稅基礎。
按照《企業所得稅法》第十九條規定，非居民企業取得的轉讓財產所得，應以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。《企業所得稅法實施條例》第七十四條進一步做出規定，《企業所得稅法》第十六條所稱資產的凈值和第十九條所稱財產凈值，是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。在這里，按照規定扣除是指按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定在計算企業所得稅應納稅所得額時稅前扣除，并不是指按照企業會計準則的規定在計算利潤總額時扣除。如果我們對企業所得稅法及其實施條例的規定進行整合，套用在土地使用權上，可以用以下公式來表示：
公式2：土地使用權轉讓所得＝土地使用權轉讓收入－土地使用權財產凈值
公式3：土地使用權財產凈值＝土地使用權計稅基礎－已經按照規定扣除的土地使用權的攤銷價值
對于土地使用權作為財產能夠在稅前扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等的主體構成就是土地使用權攤銷價值，因此上述計算土地使用權財產凈值的公式3的等號右方的“減數”被簡化為“已經按照規定扣除的土地使用權的攤銷價值”。
從表面上看，公式1和公式2是有差別的，一個在計算轉讓所得時扣除的是計稅基礎，一個扣除的是財產凈值，而計稅基礎和財產凈值之間相差的就是“已經按照規定扣除的土地使用權的攤銷價值”。如果“已經按照規定扣除的土地使用權的攤銷價值”確實存在，按照24號公告計算的轉讓所得就會小于按照《企業所得稅法》及其實施條例計算的轉讓所得，看上去隨著24號公告的發布，非居民企業似乎占了“便宜”。其實不然，24號公告的計算要求和《企業所得稅法》第十九條的規定其實存在內在的一致性， 24號公告的計算不會和它的上位法沖突。如果真的存在沖突，那么24號公告的存在就不具備合法性。
為什么筆者強調24號公告的規定與《企業所得稅法》及其實施條例的規定是一致的呢？原因就在于24號公告規定的轉讓土地使用權的主體具有特殊性。24號公告所規定的轉讓土地使用權的主體可以分為兩種情形：一類是在中國境內未設立機構、場所而轉讓中國境內土地使用權的非居民企業。另一類是雖在中國境內設立機構、場所但取得的土地使用權轉讓所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業。這兩類非居民企業一旦持有中國境內的土地使用權，其取得環節按照稅法規定計算的成本構成其計稅基礎，但是這部分土地使用權價值對應的攤銷價值是無法在中國稅法規定的持有期間的應納稅所得額中扣除的。
按照《企業所得稅法實施條例》第六十六條規定，無形資產按照以下方法確定計稅基礎：（一）外購的無形資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎；（二）自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎；（三）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。我們不妨假設一家非居民企業在中國以合法出讓的方式從政府手里獲得了一片工業用地使用權，法定使用年限是50年，支付土地出讓金等成本共計600萬元。假定該非居民企業在其本國會計賬簿上確認土地使用權歷史成本600萬元（與中國稅法規定的計稅基礎一致），按照50年進行攤銷，每年攤銷價值是12萬元（不考慮殘值）。在轉讓時點，累計攤銷價值為60萬元（已經攤銷了5年）。只要該非居民企業在中國不構成機構場所，該企業的這部分攤銷價值就無法參與中國稅法規定的應納稅所得額的計算，也就無法在稅前扣除，這部分會計攤銷價值就不會成為公式3中的“已經按照規定扣除的土地使用權的攤銷價值”，這樣，此等土地使用權在轉讓時可以在計算土地轉讓所得時扣除的計稅基礎和財產凈值其實是一樣的。相反的是，如果這部分會計攤銷價值在持有期間已經在中國的應納稅所得額前扣除，那么轉讓時再次計算轉讓所得就只能扣除其財產凈值，而不是按照《企業所得稅法實施條例》第六十六條確定的（初始）計稅基礎。
還有一種可能，該非居民企業在持有期間會計賬面上對該等土地使用權價值不做任何攤銷，而是采取公允價值進行后續計量。無論按照公允價值進行后續計量是升值還是減值，都不會改變其按照中國稅法確認的計稅基礎。同時，由于該非居民企業要么“在中國境內未設立機構、場所”，要么“雖在中國境內設立機構、場所但取得的土地使用權轉讓所得與其所設機構、場所沒有實際聯系”，其持有期間會計賬面上并未計提的攤銷價值也不可能通過納稅調整的方式在中國的應稅經濟利益中抵扣，同樣也不會存在公式3中所說的“已經按照規定扣除的土地使用權的攤銷價值”。
二、有機構場所的非居民企業轉讓土地使用權如何稅前扣除
前已討論，適用24號公告的非居民企業轉讓原先持有的土地使用權，無論其在會計賬簿上是按照賬面價值進行核算還是按照公允價值進行核算，由于持有期間并不存在攤銷價值在稅前扣除的問題，因此在計算轉讓所得時僅能減除其歷史成本。在這里非居民企業“持有期間并不存在攤銷價值在稅前扣除”是由于其“與機構場所無關”的特殊身份和持有土地使用權的方式造成的。
我們可以改變條件，如果某一個非居民企業將其持有的中國境內土地使用權用于出租，構成了中國稅法意義上的機構場所，那么這樣的非居民企業就不應適用國家稅務總局公告2011年第24號，此時中國稅法一般就不會對該機構場所取得的租金所得采取源泉扣繳的方式，而是要求該非居民作為一個機構場所單獨申報期持有期間的租金所得，在符合條件的情況下稅法對該非居民企業采取查賬征收計算其期間所得并按照25%的稅率申報所得稅，此時申報的所得本身可以扣除依法攤銷的土地使用權價值和其他費用（如果中國稅法對這部分非居民企業實行核定征收要復雜一些，暫不討論）。日后，這些非居民企業如果轉讓有關土地使用權計算土地轉讓所得，可以從所得中扣除的就是該土地使用權對應的財產凈值，而不是（初始）計稅基礎。
上述設有機構場所的非居民企業在持有土地期間應該按照企業所得稅法實施條例第六十七條的規定對土地價值進行攤銷。實施條例第六十七條是這樣規定的：無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。符合稅法攤銷規定的土地使用權攤銷價值可以依法在持有期間稅前扣除，已經抵扣了中國稅法下的應稅經濟利益，實際上意味著財產凈值或者持續計算的計稅基礎的減少，因此在轉讓時可以扣除的就不是初始確認的計稅基礎，而是財產凈值或者說時扣除了攤銷價值后的持續計算的額計稅基礎。
沿用先前討論過的案例。假設一家非居民企業在中國以合法出讓的方式從政府手里獲得了一片工業用地使用權，法定使用年限是50年，支付土地出讓金等成本共計600萬元。假定該非居民企業在其會計賬簿上確認土地使用權歷史成本600萬元（與中國稅法規定的計稅基礎一致），按照50年進行攤銷，每年攤銷價值是12萬元（不考慮殘值）。在轉讓時點，累計攤銷價值為60萬元（已經攤銷了5年）。攤銷口徑同時符合稅法規定。經中國稅務當局確認，該非居民企業在中國已經屬于設立了機構場所，而且取得的所得與機構場所有關。該非居民企業在持有期間將土地使用權出租，每年取得租金20萬元，不考慮除攤銷價值以外的其他任何稅費。在土地持有期間，其應每年申報（20－12）×25%＝2（萬元）的企業所得稅。這部分在稅前扣除的攤銷價值已經抵扣了年度應納稅所得額，自然也就造成財產凈值隨之減少。在例題中，轉讓時點已經攤銷了60萬元，在轉讓時扣除的財產凈值是600－60＝540（萬元），而不再是其初始確認的計稅基礎600萬元。否則就會造成與攤銷價值對應的60萬元重復在稅前扣除。
三、從歷史文件尋找土地使用權轉讓的計稅線索
對非居民企業轉讓中國境內土地使用權計稅，可以追溯到《國家稅務局關于對外商投資企業從事土地開發和使用權有償轉讓征收工商統一稅和企業所得稅問題的通知》（國稅函發[1990]505號）。這個文件第七條規定，外國公司、企業和其它經濟組織在中國境內沒有設立營業機構取得的土地使用權再轉讓收入，或者取得的土地使用權再轉讓收入與所設營業機構沒有實際聯系的，準予從轉讓收入總額中減除原受讓價款，以其余額按照《中華人民共和國外國企業所得稅法》第十一條的規定，適用20%的稅率繳納所得稅。此規定的適用主體和國家稅務總局公告2011年第24號基本一致，只不過這個文件強調的是將土地使用權原受讓價款在計算所得時扣除，原受讓價款在概念上也接近于24號公告所稱的計稅基礎。
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