解讀國家稅務總局公告2011年第9號：企業年金個人所得稅補充政策
2009年為加強企業年金個人所得稅征管，國家稅務總局出臺了《國家稅務總局關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函[2009]694號）。近日，國家稅務總局發布了《關于企業年金個人所得稅有關問題補充規定的公告》（國家稅務總局公告2011年第9號）對國稅函[2009]694號有關問題進行了進一步明確。
一、月工資收入低于費用扣除標準的職工年金個人所得稅政策變化。
（一）原政策規定：國稅函[2009]694號文件第二條規定，企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分（以下簡稱企業繳費）是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入，在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款，并由企業在繳費時代扣代繳。
（二）新政策規定：國家稅務總局公告2011年第9號明確了兩種情形下年金個人所得稅政策。第一種情形是企業年金的企業繳費部分計入職工個人賬戶時，當月個人工資薪金所得與計入個人年金賬戶的企業繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收個人所得稅。
第二種情形是個人當月工資薪金所得低于個人所得稅費用扣除標準，但加上計入個人年金賬戶的企業繳費后超過個人所得稅費用扣除標準的，其超過部分按照《通知》第二條規定繳納個人所得稅。
這里注意由于國家稅務總局公告2011年第9號明確“公告自發布之日起執行”即從2011年1月30日起執行。因此2011年1月30日起開始適用新政策，2011年1月30日前適用國稅函[2009]694號。
1、舉例說明，某企業員工月工資、薪金2600元，繳納基本養老保險、醫療保險、失業保險及住房公積金合計1000元，職工年金賬戶中每月個人繳費200元，企業繳費800元。
（1）2011年1月30日前，根據國稅函 [2009]694號規定，企業繳費計入個人賬戶的部分800元不扣除任何費用征收個所得稅，應納年金個人所得稅＝800×10%－25＝55（元）。
（2）2011年1月30日后，根據國家稅務總局公告2011年第9號規定，該員工當月工資薪金所得＝2600－1000＝1600（元）。個人繳費年金200元不得在個人所得稅前扣除。但由于月工資薪金1600＋800超過了費用扣除標準2000元，屬于上述規定的第二種情形，對其超過部分計算個人所得稅。即企業繳費年金應納個人所得稅＝（1600＋800－2000）×5%＝20（元）。
2、舉例說明，某企業員工月工資、薪金2000元，繳納基本養老保險、醫療保險、失業保險及住房公積金合計1000元，職工年金賬戶中每月個人繳費200元，企業繳費800元。
（1）2011年1月30日前，根據國稅函 [2009]694號同樣繳納年金個人所得稅＝800×10%－25＝55（元）
（2）2011年1月30日后，根據國家稅務總局公告2011年第9號規定，該員工當月工資薪金所得＝2000－1000＝1000（元）。個人繳費年金200元不得在個人所得稅前扣除。但由于月工資薪金1000＋800未超過個人所得稅費用扣除標準的，屬于上述規定的第一種情形，不征收個人所得稅，
可見新政策與原政策相比，例1稅基降低了400元，員工少繳納個人所得稅55－20＝35元，例2員工不需要繳納個人所得稅，可見新政策對低收入者起到了減稅作用，促進收入分配的平衡化。
二、進一步明確以前年度企業繳費部分未扣繳稅款的補稅規定。
（一）明確了補繳以前年度企業繳費個人所得稅的歸集原則。
將以前年度未扣繳稅款的企業繳費累計額按所屬納稅年度分別計算每一職工應補繳稅款，在此基礎上匯總計算企業應扣繳稅款合計數。
企業應補扣繳稅額＝∑各納稅年度企業應補扣繳稅額。
各納稅年度企業應補扣繳稅額＝∑納稅年度內每一職工應補繳稅款。
納稅年度內每一職工應補繳稅款＝當年企業未扣繳稅款的企業繳費合計數×適用稅率－速算扣除數，如果上式計算結果如小于0，適用稅率調整為5%，據此計算應補繳稅款，從而解決了月平均工資收入高，未扣繳稅款的年金數低，應補繳稅額可能為負數的問題。
（二）職工月平均工資額的計算方法更為合理。
國家稅務總局公告2011年第9號文件規定，職工月平均工資額＝當年企業為每一職工據以計算繳納年金費用的工資合計數÷企業實際繳納年金費用的月份數，上式工資合計數不包括未計提企業年金的獎金、津補貼等。可見在月平均工資額的計算方法上更合理。
（三）適用稅率可以更優惠。
按照國家稅務總局公告2011年第9號規定按照每一職工月平均工資額減去費用扣除標準后的差額確定職工個人適用稅率。而國稅函 [2009]694號規定以當年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業繳費的適用稅率。可見在適用稅率上更為優惠。
舉例說明： 某員工所在企業在2009年開始為其建立了年金，但對于企業為該員工所繳納的年金均未扣繳其個人所得稅，假設該員工企業繳納年金費用的工資薪金合計數為82000，其中未計提年金的獎金10000元，當年個人年金賬戶企業繳費部分合計為10000元，未扣繳個人所得稅。
1、該職工月平均工資額＝（82000-10000）÷12＝6000
2、確定適用稅率：6000－2000＝4000，應適用稅率為15%。
3、該職工應補繳稅款＝10000×15%－125＝1375
如果按照國稅函 [2009]694號規定應補個人所得稅10000×20%－375＝1625元。提醒注意的是這里適用稅率為20%即月平均工資額6000元所適用的稅率，而不是15%。對比來看2011年1月30日后該企業補繳稅款相比少補250元。
提醒注意的是，如果上述例子該職工當年個人年金賬戶未扣繳個人所得稅企業繳費部分合計為800元，則依據職工月平均工資額減去費用扣除標準后的差額確定的適用稅率計算應補繳稅款＝800×15%－125＝－5，由于計算結果小于0，適用稅率調整為5%，據此計算應補繳稅款為800×5%＝40元。
2009年企業假設有100名員工未扣繳年金個人所得稅，依據上述步驟計算每名職工應補稅額。則2009年度企業應補扣稅額應為2009年度100名員工應補稅額額合計數。
同樣方法計算2010年度企業應補扣稅額，則企業應補扣繳稅額合計數＝2009年度企業應補扣稅額＋2010年度企業應補扣稅額。
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