企業所得稅“34號公告”詳解
近日，國家稅務總局下發《關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），對企業所得稅相關實務操作中若干有爭議的問題作了明確。本文對此文件逐條進行解讀。
根據《企業所得稅法》（以下簡稱稅法）以及《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）的有關規定，現就企業所得稅若干問題公告如下：
一、關于金融企業同期同類貸款利率確定問題
根據《實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。
“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。
解讀
本條款體現了市場經濟主體之間“合理的貸款利率”可以全額列支的理念。具體含義可以從以下三方面來理解：
第一，本條款制定的背景。《實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，在按照金融機構同期同類貸款利率計算數額的部分內可以扣除。但是目前，我國商業銀行的浮動利率已經不設上限標準，沒有明確的金融機構的同期同類貸款利率可供參考。實際執行中，各地執行不一，急需統一政策。
第二，合理的貸款利率可以稅前扣除。本條款要求企業提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，來說明借款利率的合理性，將同期同類貸款利率標準放寬到“本省任何一家金融機構的同期同類貸款利率”，既可以是公布利率，又可以參照個案利率。本條款突出了只要合理的借款利息一律允許扣除的理念，既防止“高利貸”利息在企業所得稅前扣除，又照顧到企業合理的稅收利益。
第三，非金融企業向個人借款利率應參照本條款執行。國家稅務總局《關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）將非金融企業向個人借款的利息支出認定為“合理的支出”，在符合同期同類貸款利率的情況下允許在企業所得稅前扣除。雖然本條款沒有明示向個人貸款的利率標準問題，但是從整個稅法體系的邏輯性分析，非金融企業向個人借款的利息支出也應按本條款執行。
二、關于企業員工服飾費用支出扣除問題
企業根據其工作性質和特點，由企業統一制作并要求員工工作時統一著裝所發生的工作服飾費用，根據《實施條例》第二十七條的規定，可以作為企業合理的支出給予稅前扣除。
解讀
第一，本條款消弭了工裝到底是“勞保用品”還是“福利費”的爭議。隨著市場經濟的發展，企業工裝并非全是勞保用品店購買的粗布服飾，尤其是商業銀行等企業購買西裝作為統一工裝，支出數額較大，究竟屬于“勞保用品”還是“福利費”，各地執行不一。本條款與時俱進，將工裝支出定位為“合理的支出”，允許稅前扣除，符合時代的特點。
第二，應正確理解“統一制作”。本條款雖然表述為“由企業統一制作”，但這里的“統一制作”應作擴大解釋，包括企業統一購買的工作服飾。
三、關于航空企業空勤訓練費扣除問題
航空企業實際發生的飛行員養成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛員訓練費等空勤訓練費用，根據《實施條例》第二十七條規定，可以作為航空企業運輸成本在稅前扣除。
解讀
本條款解決了“飛行員養成費”等空勤訓練費用究竟是“職工教育經費”還是“航空運輸成本”之爭，體現了立法中“實質重于形式”的原則。“飛行員養成費”等空勤訓練費用形式上屬于培訓職工的職工教育經費，應該受稅法中2.5%的比例限制，但實際上飛行員是“黃金堆積起來的”，該項費用金額較大，應該作為航空企業運輸成本在稅前全額扣除。
四、關于房屋、建筑物固定資產改擴建的稅務處理問題
企業對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。
解讀
本條款是界定改擴建前固定資產凈值究竟是“資本化”還是“費用化”的問題。
第一，推倒重置。例如，房屋原值1000萬元，凈值200萬元，對房屋推倒重建，究竟是將200萬元作為“營業外支出”在稅前扣除，還是作為新房屋固定資產價值的一部分呢？本條款認為，房屋凈值屬于新固定資產建造必要的支出，二者有明顯的因果關系，應該計入新固定資產價值資本化，一并提取折舊扣除。
第二，提升功能、增加面積。一般情況下，也應該將固定資產凈值并入提升功能、增加面積后的新固定資產，按照稅法規定的不低于20年折舊年限重新提取折舊，其原則同推倒重置相似。但是改擴建后的固定資產尚可使用年限達不到20年，也可以按照尚可使用年限扣除。
五、投資企業撤回或減少投資的稅務處理
投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。
被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。
解讀
例如，A公司2008年5月以1000萬元投資M公司，占M公司30%股份。2010年5月經股東會批準，M公司將其持有的30%股份撤資，撤資時M公司未分配利潤為3000萬元，A公司撤資分得現金2000萬元。則A公司分得的2000萬元中，1000萬元為投資資本的收回，900萬元確認為股息紅利所得，剩余部分100萬元確認為股權轉讓所得繳納企業所得稅。
六、關于企業提供有效憑證時間問題
企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。
解讀
本條款在遵循“以票控稅”基本規則的前提下，將提供有效憑證的時間明確為匯算清繳期結束，消弭了爭議。此前，大部分地區也是按照本口徑執行，但部分地區要求必須在當年12月31日前取得有效憑證。本條款統一了政策，便于納稅人操作。
七、本公告自2011年7月1日起施行。
本公告施行以前，企業發生的相關事項已經按照本公告規定處理的，不再調整；已經處理，但與本公告規定處理不一致的，凡涉及需要按照本公告規定調減應納稅所得額的，應當在本公告施行后相應調減2011年度企業應納稅所得額。
解讀
本條款是此文件最具人性化的條款，很好地體現了“法不溯及既往”原則。為了更好地保護當事人利益，本條款規定對納稅人稅收利益有利的，允許追溯調減，并將調減額一律在2011年度扣除。