解讀國稅函〔2009〕507號文件稅收協定特許權使用費納稅規定細化---2
????? 非居民稅收業務中，特許權使用費的征稅問題一直是大家關注的焦點。2009年，國家稅務總局針對這個問題專門下發了《關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》（國稅函〔2009〕507號），對執行國際稅收協定中特許權使用費條款的相關問題進行了明確。
特許權使用費中的設備租金問題
根據國稅函〔2009〕507號文件的規定：凡稅收協定特許權使用費定義中明確包括使用工業、商業、科學設備收取的款項（即我國稅法有關租金所得）的，有關所得應適用稅收協定特許權使用費條款的規定。稅收協定對此規定的稅率低于稅收法律規定稅率的，應適用稅收協定規定的稅率。
這里要注意幾個問題：一是并非所有的設備租金都適用稅收協定特許權使用費條款。能適用稅收協定，按特許權使用費項目征稅的設備租金僅限于工業、商業、科學設備租金，且我國和其他國家和地區簽訂的協定或安排的特許權使用費條款中包含該項目。二是適用協定特許權使用費條款的僅是工業、商業、科學設備的租金所得。非居民企業轉讓工業、商業、科學設備所有權的銷售所得，不適用稅收協定特許權使用費條款。這種設備銷售所得，一般應按協定“財產收益”條款確定的原則征稅。三是稅收協定約定稅率低于我國稅法規定10%的稅率時，適用協定稅率。四是不動產租金所得不適用特許權使用費條款，應按稅收協定中不動產條款中的相關規定執行。
情報適用特許權使用費條款的條件
在我國和其他國家（地區）簽訂的稅收協定（安排）的特許權使用費條款中，一般都包括有關工業、商業、科學經驗的情報。如何理解這些工業、商業、科學經驗的情報按特許權使用費征稅，我國稅務機關參考了經濟合作和發展組織稅收協定范本中的標準。
國稅函〔2009〕507號文件規定：稅收協定特許權使用費條款定義中所列舉的有關工業、商業或科學經驗的情報應理解為專有技術，一般是指進行某項產品的生產或工序復制所必需的、未曾公開的、具有專有技術性質的信息或資料（以下簡稱專有技術）。
? 這就是說，我國稅務機關將適用特許權使用費條款有關工業、商業、科學經驗的情報理解為專有技術，且這些專有技術應具有如下特點，即一般是涉及產品生產和工藝流程的技術信息；這些技術信息必須是未曾公開的，即仍處在保密狀態下；情報必須具有專有技術的性質。這就意味著像一些客戶資料、企業收入、成本數據等不具備專有技術性質的商業情報不適用特許權使用費條款。
服務費與特許權使用費的辨析
服務費和特許權使用費的區分一直是稅企爭議的焦點。國稅函〔2009〕507號文件規定：在服務合同中，如果服務提供方提供服務過程中使用了某些專門知識和技術，但并不轉讓或許可這些技術，則此類服務不屬于特許權使用費范圍。但如果服務提供方提供服務形成的成果屬于稅收協定特許權使用費定義范圍，并且服務提供方仍保有該項成果的所有權，服務接受方對此成果僅有使用權，則此類服務產生的所得，適用稅收協定特許權使用費條款的規定。
比如A企業為B企業提供某項設備的維修服務，服務過程中使用了其掌握的專有技術。但是，A是在保密狀況下使用該技術，且僅保證按合同約定確保設備修理質量，并不將該技術傳授給B企業使用。此時，A企業提供的僅是修理服務，而不是轉讓專有技術。如果另外一種情況，A企業應B企業的要求為其進行生產工藝的優化，在提供該服務過程中，A使用了其掌握的專有技術。A在向B提供的最終工藝流程資料中就包含A企業掌握的專有技術資料。此時，A授權B企業秘密使用。此時，這項設計服務則構成了專有技術轉讓，此類服務產生的所得適用特許權使用費條款。
與技術轉讓直接相關的支持、指導服務費，無論是單獨收取還是包括在技術價款中，均應視為特許權使用費，適用稅收協定特許權使用費條款的規定。但如上述人員來華提供服務已構成常設機構，則對服務部分的所得應適用稅收協定營業利潤條款的規定。按特許權使用費項目征稅的稅率一般是10%，而按常設機構征稅的實際稅率一般在2.5%～10%之間。
技術轉讓所得適用特許權使用費條款的注意事項
1.適用特許權使用費條款的技術轉讓所得僅是技術使用權轉讓所得，而非技術所有權轉讓所得。技術所有權轉讓所得應作為財產轉讓所得進行征稅。
2.適用特許權使用費條款的專有技術既包括轉讓前已存在技術，也包括應技術受讓方的需求而研發后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術。比如上述案例中A企業為B企業提供工藝流程設計后，設計成果形成了新的專有技術。此時，合同約定設計成果所有權歸A企業，但授權B企業秘密使用，則該服務收入適用特許權使用費條款。但是，如果合同約定設計成果歸B企業所有，則該項收入不按特許權使用費征稅。
軟件使用費與特許權使用費的辨析
對于軟件使用費的支付，關鍵是要區分軟件使用費究竟屬于產品銷售收入還是特許權使用費收入。一般情況下，如果軟件所有方僅是將軟件通過各種媒介（比如光盤）銷售給對方用于最終消費的，并不向對方公布軟件源程序代碼，此時的軟件使用費屬于一般的貨物銷售范疇，按產品銷售收入對待。如果軟件所有方將軟件銷售給對方不是用于最終消費的，比如軟件所有者將軟件的源程序、源代碼提供給受讓方，允許受讓方基于源程序和源代碼進行以商業為目的的開發利用，或者軟件所有者并不公布軟件源程序，而是將其專利、非專利技術以軟件形式提供給對方用于進一步的產品生產或服務提供的，此時的軟件使用費則作為特許權使用費來對待。
不構成特許權使用費的勞務所得項目
對于不構成特許權使用費的勞務所得項目，國稅函〔2009〕507號文件列舉了4項：單純貨物貿易項下作為售后服務的報酬，產品保證期內賣方為買方提供服務所取得的報酬，專門從事工程、管理、咨詢等專業服務的機構或個人提供的相關服務所取得的款項，國家稅務總局規定的其他類似報酬。
上述勞務所得通常適用稅收協定營業利潤條款的規定，但個別稅收協定對此另有特殊規定的除外（如中英稅收協定專門列有技術費條款）。
根據中英協定，英國居民來華提供技術服務，不構成常設機構的，按技術費總額的7%征所得稅。構成常設機構的，按常設機構營業利潤方法征所得稅。
特許權使用費條款適用條件
國稅函〔2009〕507號文件對稅收協定特許權使用費條款適用條件作出了一些操作性規定：1.稅收協定特許權使用費條款的規定應僅適用于締約對方居民受益所有人；2.第三國設在締約對方的常設機構從我國境內取得的特許權使用費應適用該第三國與我國的稅收協定的規定；3.我國居民企業設在締約對方的常設機構不屬于對方居民，不應作為對方居民適用稅收協定特許權使用費條款的規定；4.由位于我國境內的外國企業的機構、場所或常設機構負擔并支付給與我國簽有稅收協定的締約對方居民的特許權使用費，適用我國與該締約國稅收協定特許權使用費條款的規定。
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