淺析企業重組的稅務處理（上）
???? 根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）文件規定，企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。
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這方面指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合本通知規定其他重組的類型除外。稅務處理可以分為兩種情況：
1、企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區）。該種情況應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。
企業需要關注的是，對企業清算的所得稅處理應以財稅[2009]60號《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》為依據。59號文中“企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定”，是指轉變后的非法人組織承續清算企業的資產應以公允價值為基礎確定其計稅基礎。例如：A公司擁有資產賬面價值500萬元，計稅基礎480萬元，公允價值600萬元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業。A公司應將2009年1月1日至5月 1日作為清算期計算清算所得。該清算所得為A公司全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬元，其應交清算所得稅25萬元。計算清算所得稅后，再計算A公司股東的股息所得和投資轉讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產中相當于A公司累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分。投資轉讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分。在對A公司進行依法清算、分配后，B合伙企業的資產和股東投資應以公允價值確定計稅基礎。
2、企業發生其他法律形式簡單改變。該情形指注冊名稱改變、地址變更等。根據根據59號文第四條（一）中規定，可直接變更稅務登記，但另有規定的除外。有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。
（二）債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。其稅務處理為：
1、債務人以非現金資產清償債務，可分解為兩項經濟業務：（1）以公允價值轉讓非現金資產；（2）與非現金資產公允價值相當的金額償還債務。
2、債轉股以重組債務的賬面價值與債權人享有股權（因放棄債權）的公允價值的差額，確認重組所得。
3、債務人以低于債務計稅成本的資產償還債務，以重組債務的計稅成本與支付資產的公允價值的差額確認為重組所得
4、修改其他債務條件，以重組債務的計稅成本與將來應付金額的差額確認為重組所得。
如以現金、非現金資產以及債務轉換為資本的方式清償債務，稅法規定，債務人債務計稅成本與支付的現金之間的差額應當計入應稅所得計算應交所得稅。因此，會計和稅法此處規定已達成一致。以非現金資產清償債務時，其一，以存貨清償債務時，相應的會計處理為：
借：應付賬款等科目
存貨跌價準備
貸：主營業務收入或其他業務收入（存貨的公允價值）
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）（存貨的公允價值×17%）
營業外收入——債務重組收益（差額）
借：主營業務成本（或其他業務支出）（存貨的賬面價值）
貸：存貨（存貨的賬面價值）
其二，以固定資產清償債務的會計處理為：
借：固定資產清理（凈額）
固定資產減值準備（已計提的減值準備）
累計折舊（已計提的折舊）
貸：固定資產（固定資產的賬面原值）
銀行存款等（支付的清理費用）
借：應付賬款等科目（債務的賬面價值）
營業外支出——處置固定資產凈損失（固定資產清理賬戶的凈額減固定資產的公允價值）
貸：固定資產清理（凈額）
其三，以短期投資或長期投資清償債務的會計處理為：
借：應付賬款等科目（債務的賬面價值）
短期投資跌價準備（或長期投資減值準備）（已計提的減值準備）
投資收益（投資的賬面價值減公允價值）
貸：短期投資（或長期股權投資等）（投資的賬面余額）
投資收益（投資的公允價值減賬面價值）
營業外收入——債務重組收益（差額）
如果投資的賬面價值大于投資的公允價值，則投資收益為借方，否則為貸方。對無形資產清償債務可比照上述處理。而稅法規定，債務人（企業）以非現金資產清償債務。除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行稅務處理。新的《企業會計準則》也采用公允價值核算。由此可見，新《企業會計準則》和稅法在債務重組收益的確定上已趨于一致，不必作納稅調整。但上述資產轉讓收益在會計和稅法上還存在差異，主要是稅法對會計中計提的跌價準備或減值準備不予承認。納稅人應當就此項差異作納稅調整，調增應納稅所得額。
稅法規定，債權人發生的債務重組失，如果符合壞賬的確認條件，報主管稅務機關批準后可以扣除，計入當前損失，否則不能沖減應稅所得額。以非現金資產清償債務時，相應的會計處理為：債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，同時轉銷債權的賬面價值，將重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分計入當期損益。如果所接受的資產價值已經發生減值，應在期末與相關資產一并計提減值準備。會計分錄為：
借：資產類科目（受讓資產的公允價值）
營業外支出—債務重組損失（差額）
壞賬準備（計提的壞賬準備）
貸：應收賬款等科目（應收賬款的賬面價值）
如果債權人收到的是存貨，則應根據增值稅專用發票計入進項稅額；如果是短期投資或長期投資，那么投資中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，或已到期但尚未領取的債券利息，應從投資的成本中扣除，計入“應收股利”或“應收利息”科目。稅務處理：稅法規定，債權人應當將重組債權的計稅成本與收到現金或非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額。由此看出，以上述幾種方式清償債務，會計與稅法的處理基本一致。會計確認的債務重組損失與稅法確認的債務重組損失差異基本消失。債權的計稅成本與會計成本之間的差異主要由企業的壞賬政策和稅法規定的壞賬計提比例不同引起的。對于轉銷的壞賬準備，應考慮企業計提的壞賬準備與稅法的差異。這部分差異如果前期已作為時間性差異確認了遞延稅款，則本期應轉回相應的遞延稅款；如果沒有差異，則債權的會計成本和計稅成本一致。
需要注意的是，稅法對涉及“損益”的應稅收益的認定是：債務人以現金資產或非現金資產進行債務重組的，形成的資本公積應全額計入當期應稅所得；債務人以債務轉為資本方式進行債務重組的，形成的資本公積——股本溢價，不計入應稅所得；債務人發生的債務重組損失不能稅前扣除；債權人直接計入營業外支出的債務重組損失，待符合“壞帳”確認的條件時，報主管稅務機關批準后可以稅前扣除。
?。ㄈ┕蓹嗍召?，是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
財稅[2009]59號規定，企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。被稱為一般性稅務處理。如果A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價為500萬元。乙企業收購A單位的全部股權，價款為500萬元。那么，A單位的股東股權轉讓增值額就是300萬元，需要繳納企業所得稅75萬元。乙企業收購甲企業股權的計稅基礎就是500萬元。
特殊性稅務處理。股權置換，收購股權方支付給轉讓方的對價不是貨幣性資產，而是本單位的股權或控股公司的股權。暫不征稅需要符合一定的條件：收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
如果A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價為500萬元。乙企業收購A單位的全部股權（轉讓股權超過了75%），價款為500萬元。支付乙企業股權為500萬元（即A單位將甲企業股權置換成乙企業股權），股權支付比例達100%（超過了 85%）。那么，股權增值的300萬元可以暫時不納稅。因為不納稅，所以A單位取得乙企業新股的計稅基礎仍是原計稅基礎200萬元，不是500萬元。乙企業取得甲企業股權的計稅基礎，是以自己置換股權的成本500萬元作為計稅基礎的。
股權收購中只要股權支付額超過全部支付額的 85%，股權支付部分就可以選擇暫時不繳企業所得稅，但是非股權支付額不能享受這一規定。如上例，假如乙企業收購A單位全部股權，股權支付額為450萬元，非股權支付額為50萬元。則其中與50萬元相對應的股權要視同銷售，這部分利潤要繳納企業所得稅。財稅[2009]59號文件第六條第六項規定，重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。
按上例，乙企業支付股權為450萬元，支付非股權為50萬元。A單位轉讓全部100%股權，比例超過了75%。股權支付占全部支付額比例為90% （450/500×100%），超過了85%，符合特殊性稅務處理的條件，則450萬元股權對應的增值不必納稅。但50萬元的非股權支付要視同銷售確認所得繳納企業所得稅。A單位股權計稅基礎為200萬元，取得對價支付了500萬元，增值200萬元。其中，與50萬元非股權支付相對應的部分為20萬元（50/500×200），需要繳納企業所得稅5萬元（20×25%），而與450萬元股權支付相對應的增值額為180萬元（450/500×200），不需要繳稅。同時，A單位取得乙企業新股權450萬元的計稅基礎不是450萬元，而是以被收購股權的計稅基礎計算確定，新股權的計稅基礎為：200-50+20=170（萬元）。乙企業收購甲企業股權支付的對價歷史成本是500萬元，因此，其對甲企業股權投資的計稅基礎是500萬元。