解讀《特別納稅調整實施辦法（試行）》第七章《成本分攤協議管理》
???? 企業所得稅法及其實施條例引入了成本分攤協議條款，對成本分攤協議的適用范圍、成本分攤協議如何遵循獨立交易原則、對不符合規定的成本分攤協議的稅收處理等三個方面的內容作出了規定。從執行的角度看，企業所得稅法的規定較為寬泛，成本分攤協議包含哪些基本內容，協議發生變更、終止應作出哪些處理，協議在執行期內涉及哪些稅政問題，是否要準備以及如何準備同期資料等都沒有明確。為此，《辦法》第七章做了進一步規范，為成本分攤協議的實踐操作提供了基本依據。
首先，進一步明確了成本分攤協議的適用范圍（《辦法》第64、67條）。成本分攤協議是企業及其關聯方為共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務而簽署的協議。對開發、受讓何種無形資產，《辦法》沒有限定，但對共同提供、接受的勞務一般限制為集團采購和集團營銷策劃。
其次，對成本分攤協議的基本內容作出規定（《辦法》第68條）。成本分攤協議是針對未來活動發生的成本如何在各方之間分攤而達成的協議，通常應包括參與方的基本情況及其權利、義務，成本分攤涉及的無形資產及勞務的內容、范圍、承擔者，參與方對預期收益的估算及成本與預期收益間的聯系，參與方成本支付的金額、形式，何種情況下進行參與方之間的補償調整，參與方發生變更如何處理等10個方面的內容。參與方是成本分攤協議的主體，協議的基本內容都是圍繞參與方的權利、義務展開的，所謂權利就是對“開發、受讓的無形資產或參與的勞務活動享有受益權”，義務就是“承擔相應的活動成本”，參與方的“受益權”實際上就是經濟所有權，雖然該資產的法定所有權可能僅歸屬于某一參與方，但其他參與方在協議規定的范圍內使用該資產，不需要向任何一方支付特許權使用費或其他費用。應當注意的是，成本分攤協議的研發或勞務活動承擔者不等同于參與方，承擔者可能是參與方之外的第三方，僅提供研發或勞務活動，對活動成果沒有經濟所有權，按提供勞務的成本向參與方收取勞務費用，因此界定參與方的關鍵要看其是否對協議成果享有受益權并承擔相應的活動成本。
第三，對成本分攤協議下的獨立交易原則進一步解釋（《辦法》第65、66條）。成本分攤協議是否符合獨立交易原則要從兩個方面衡量：一是成本分攤協議本身是否具有商業意義，參與方之所以簽署成本分攤協議是因為協議能夠為其帶來成本節約或收入增加，如果沒有這個前提，成本分攤協議就不是自由競爭環境下市場經濟主體的選擇，因此《辦法》明確規定參與方對“成本分攤協議所涉及無形資產或勞務的受益權應有合理的、可計量的預期收益，且以合理商業假設和營業常規為基礎”。可計量的預期收益以及使預期收益與發生的成本之間有密切聯系的恰當的成本分配指標，則需要根據每一個成本分攤協議的內容和特點而定。二是成本分攤協議各主體的權利義務是否匹配，如前所述成本分攤協議具有獨特性，很難找到可比對象，判斷其是否符合獨立交易原則只能參考獨立企業在類似條件下能夠接受的選擇，獨立企業之間的競爭關系使彼此間的權利義務必然相當，因此《辦法》規定參與方“享有受益權，并承擔相應的活動成本。關聯方承擔的成本應與非關聯方在可比條件下為獲得上述受益權而支付的成本相一致。”實踐中，直觀的判斷可能是將參與方成本負擔比例與收益享有比例進行比較，但成本分攤協議是長期的，參與方實際收益的實現時間、實現額度與預期不可能完全相符，成本比例與收益比例在不斷變化，是按年度進行比較還是按一段期限進行比較，《辦法》未做規定，需要實踐積累后明確。
第四，對參與方變更、協議終止、補償調整等做了細化（《辦法》第70、71條）。《辦法》強調，對已執行并形成一定資產的成本分攤協議，如某項無形資產的開發已取得階段性成果，此時有新加入者要進入該成本分攤協議，就要按照公平交易原則，由新加入者給予原參與方一定金額的補償，因為這種情況下原參與方向新加入者讓渡了前期活動成果的一部分利益，這在《辦法》中被稱為“加入支付”。相反，如果有參與方要退出該成本分攤協議，也應當從其他參與方獲得合理補償，因為退出者向其他參與方轉讓了其在前期活動成果中的利益，這在《辦法》中被稱為“退出補償”。同樣，協議終止時也會出現類似情況，要按獨立交易原則對協議產生的資產在參與方之間進行分配。當然，如果成本分攤協議沒有形成資產，也就不存在“加入支付”、“退出補償”及終止時的分配。實踐中，對成本分攤協議形成資產的估價往往涉及無形資產評估，相當復雜。補償調整是針對參與方預期收益與實際收益差異較大而作出的處理，參與方的成本分攤是根據其預期收益而定的，但預期收益的估算與實際結果可能大相徑庭，導致某參與方的成本負擔比例大大高于或低于其收益享有比例，此時就需要在參與方之間作出補償調整，增加支付者成本，減少接受者成本，使各參與方的成本負擔比例與收益比例相一致。實踐中，預期收益與實際收益總會出現差異，差異多大需要進行補償調整，以及在多長期限內衡量差異，《辦法》未加明確，僅做了“應根據實際情況作出補償調整”的原則性規定。
第五，對成本分攤協議涉及的稅政處理加以明確（《辦法》72、75條）。成本分攤涉及的稅政處理包括當期稅前扣除、資產購置與處置。稅前扣除包括兩項內容：一是企業按協議規定分攤的研發費用或勞務費用，可以在協議規定的各年度做稅前扣除；二是企業在作出或接受補償調整的情況下，《辦法》明確在補償調整的年度計入應納稅所得額，即對于作出補償的企業允許稅前扣除，對于接受補償的企業增加應稅所得。資產購置與處置主要針對無形資產類成本分攤協議，當企業作出“加入支付”時，按購入資產處理，接受“退出補償”時，按資產處置處理。終止協議時對協議成果的分配可能并不體現在賬面資產，而是對資產經濟所有權的確認，因為在協議分攤各年度已做了費用化處理。鑒于成本分攤協議既涉及稅政處理又涉及特別納稅調整，《辦法》將兩者結合，特別指出在5種情況下，企業分攤的成本不得稅前扣除，其中前3條都屬于不符合獨立交易原則的成本分攤，后2條則是對不符合管理要求的限制。
第六，對成本分攤協議的管理和執行做了要求（《辦法》第69、73、74條）。由于成本分攤協議涉及稅前扣除、加入支付、退出補償、資產評估、補償調整等多種事項，在國際上也屬于新生事務，缺乏實踐經驗，因此《辦法》將成本分攤協議是否符合獨立交易原則的判定權上收到國家稅務總局，同其他轉讓定價調查調整不同的是，除省、市級稅務機關負責調查分析、國家稅務總局進行審核確認外，企業應自成本分攤協議達成之日起30日內報國家稅務總局備案。在管理方式上，《辦法》允許企業就成本分攤協議提出預約定價申請。就成本分攤協議的內容、性質而言，預約定價方式對稅企雙方都更加有利。首先，技術上可行。成本分攤是根據未來年度預期利益的分享而在各關聯方之間進行合理的成本分攤，而預約定價正是對未來年度關聯交易定價原則和計算方法達成一致而簽署的協議。其次，降低風險。成本分攤涉稅事項復雜，預約定價為稅企事前溝通搭建了平臺。《辦法》還規定在成本分攤協議執行期內企業應如何準備、保存和提供同期資料。同期資料的內容包括當期參與方成本支付、加入支付、退出補償、補償調整等8個方面，與其他關聯交易不同，同期資料的提供不是應稅務機關要求，而是定期于每年6月20日之前向稅務機關報送。
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