解讀財稅[2009]57號：企業資產損失稅前扣除政策（下）
???? 七、固定資產、存貨損失的稅務處理
對企業盤虧的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨盤虧損失在計算應納稅所得額時扣除。
對企業毀損、報廢的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。
對企業被盜的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨被盜損失在計算應納稅所得額時扣除。
企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。
《企業會計準則第1號——存貨》第二十一條規定：企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。
存貨毀損計入當期損益的金額＝存貨處置收入－存貨賬面價值－相關稅費
＝存貨處置收入－（存貨成本－累計跌價準備）－相關稅費
《企業會計準則第4號——固定資產》第二十三條規定：企業出售、轉讓、報廢固定資產貨發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產的賬面價值是固定資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。
固定資產毀損計入當期損益的金額＝固定資產處置收入－固定資產賬面價值－相關稅費
＝固定資產處置收入－（固定資產原值－累計折舊－固定資產減值準備）－相關稅費
固定資產、存貨資產損失在計算應納稅所得額時扣除不一定等于以上公式中所計算的計入當期損益的金額，一般情況下，企業所計提的存貨跌價準備和固定資產減值準備在計提的年度即作為納稅調整增加項次，所以在處置時需要做納稅調減項處理。
另外，根據《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》財稅[2009]9號文件，2009年1月1日后，對于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅……小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，減按2%征收率征收增值稅。小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應按3%的征收率征收增值稅。納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。這也是企業所需要注意的執行時間問題。
在會計處理中，以上的資產毀損、盤虧損失都是通過“營業外支出”進行歸集核算，會計科目的“營業外支出”核算金額不一定是財稅[2009]57號所允許在計算應納稅所得額時扣除的金額。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）第十條規定下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；
（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。
其中非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，不包括自然災害損失和其它非正常損失。所以企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，需要進項稅額轉出與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。另外財稅[2009]57號文沒有明確企業因固定資產盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與固定資產損失一起在計算應納稅所得額時扣除。筆者認為2008年12月31日前所發生的固定資產損失由于還沒有實現增值稅轉型所以不涉及增值稅進項稅額的問題，2009年1月1日以后所發生的已經計入增值稅進項稅額抵扣的固定資產所發生的管理不善原因造成的非正常損失，其進項稅額也不得從增值稅銷項稅額中抵扣，應當與固定資產損失一起在計算應納稅所得額時扣除。
國家稅總局第13號令第二十三條對于此類盤虧的存貨損失認定如下：
對盤虧的存貨，扣除責任人賠償后的余額部分，依據下列證據認定損失：
（一）存貨盤點表；
（二）中介機構的經濟鑒證證明；
（三）存貨保管人對于盤虧的情況說明；
（四）盤虧存貨的價值確定依據（包括相關入庫手續、相同相近存貨采購發票價格或其他確定依據）；
（五）企業內部有關責任認定、責任人賠償說明和內部核批文件。
國家稅總局第13號令第二十五條對于此類報廢、毀損的存貨損失認定如下：
對報廢、毀損的存貨，其賬面價值扣除殘值及保險賠償或責任賠償后的余額部分，依據下列證據認定損失：
（一）單項或批量金額較小的存貨由企業內部有關技術部門出具技術鑒定證明；
（二）單項或批量金額較大的存貨，應取得國家有關技術部門或具有技術鑒定資格的中介機構出具的技術鑒定證明；
（三）涉及保險索賠的，應當有保險公司理賠情況說明；
（四）企業內部關于存貨報廢、毀損情況說明及審批文件；
（五）殘值情況說明；
（六）企業內部有關責任認定、責任賠償說明和內部核批文件。
國家稅總局第13號令第二十六條對于此類被盜的存貨損失認定如下：
對被盜的存貨，其賬面價值扣除保險理賠以及責任賠償后的余額部分，依據下列證據認定損失：
（一）向公安機關的報案記錄，公安機關立案、破案和結案的證明材料；
（二）涉及責任人的責任認定及賠償情況說明；
（三）涉及保險索賠的，應當有保險公司理賠情況說明。
國家稅總局第13號令第二十八條對于此類盤虧的固定資產損失認定如下：
對盤虧的固定資產，其賬面凈值扣除責任人賠償后的余額部分，依據下列證據確認損失：
（一）固定資產盤點表；
（二）盤虧情況說明，單項或批量金額較大的固定資產盤虧，企業應逐項作出專項說明，由中介機構進行職業推斷和客觀評判后出具經濟鑒證證明；
（三）企業內部有關責任認定和內部核準文件等。
國家稅總局第13號令第二十九條對于此類報廢、毀損的固定資產損失認定如下：
對報廢、毀損的固定資產，其賬面凈值扣除殘值、保險賠償和責任人賠償后的余額部分，依據下列證據認定損失：
（一）企業內部有關部門出具的鑒定證明；
（二）單項或批量金額較大的固定資產報廢、毀損，企業應逐項作出專項說明，并委托有技術鑒定資格的機構進行鑒定，出具鑒定說明；
（三）不可抗力原因（自然災害、意外事故、戰爭等）造成固定資產毀損、報廢的，應當有相關職能部門出具的鑒定報告，如消防部門出具受災證明，公安部門出具的事故現場處理報告、車輛報損證明，房管部門的房屋拆除證明，鍋爐、電梯等安檢部門的檢驗報告等；
（四）企業固定資產報廢、毀損情況說明及內部核批文件；
（五）涉及保險索賠的，應當有保險公司理賠情況說明。
國家稅總局第13號令第三十條對于此類報廢、毀損的固定資產損失認定如下：
對被盜的固定資產，其賬面凈值扣除保險理賠以及責任賠償后的余額部分，依據下列證據認定損失：
（一）向公安機關的報案記錄，公安機關立案、破案和結案的證明材料；
（二）涉及責任人的責任認定及賠償情況說明；
（三）涉及保險索賠的，應當有保險公司理賠情況說明。
國家稅總局第13號令第三十二條對于此類相關的在建工程和工程物資的損失認定如下：
因停建、廢棄和報廢、拆除的在建工程，其賬面價值扣除殘值后的余額部分，依據下列證據認定損失：
（一）國家明令停建項目的文件；
（二）有關政府部門出具的工程停建、拆除文件；
（三）企業對報廢、廢棄的在建工程項目出具的鑒定意見和原因說明及核批文件，單項數額較大的在建工程項目報廢，應當有行業專家參與的技術鑒定意見；
（四）工程項目實際投資額的確定依據。
八、自然災害等不可抗力造成的損失的稅務處理
自然災害主要是指不可抗力的原因，不可抗力，是指不能預見、不能避免并且不能克服的客觀情況。不可抗力獨立于人的行為之外、不受當事人的意志所支配。不可抗力包括某些自然現象（如地震、臺風、洪水）和某些社會現象（如戰爭）。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）第十條規定的非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務以及非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務進項稅額不得從銷項稅額中抵扣不包括自然災害等不可抗力造成的損失。
國家稅總局第13號令第三十三條對于此類自然災害造成的損失認定如下：
由于自然災害和意外事故毀損的在建工程，其賬面價值扣除殘值、保險賠償及責任賠償后的余額部分，依據下列證據認定損失：
（一）有關自然災害或者意外事故證明；
（二）涉及保險索賠的，應當有保險理賠說明；
（三）企業內部有關責任認定、責任人賠償說明和核準文件。
九、資產損失扣除的稅務處理
企業在計算應納稅所得額時已經扣除的資產損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額。
企業境內、境外營業機構發生的資產損失應分開核算，對境外營業機構由于發生資產損失而產生的虧損，不得在計算境內應納稅所得額時扣除。
國家稅總局第13號令第四條規定：企業的各項財產損失，應在損失發生當年申報扣除，不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因，企業未及時申報的財產損失，逾期不得扣除。
國家稅總局第13號令第五條規定：企業已申報扣除的財產損失又獲得價值恢復或補償，應在價值恢復或實際取得補償年度并入應納稅所得。
筆者認為，資產損失扣除處理也同樣會參照國家稅總局第13號令執行，以便防止納稅人利用不同的納稅年度通過資產損失人為調劑應納稅所得額。
另外需要特別注意的是對境外營業機構由于發生資產損失而產生的虧損，不論是什么原因不得在計算境內應納稅所得額時扣除，但是筆者認為可以在境外所得中按照相關規定進行扣除。
十、資產損失扣除應當提供的證據
企業對其扣除的各項資產損失，應當提供能夠證明資產損失確屬已實際發生的合法證據，包括具有法律效力的外部證據、具有法定資質的中介機構的經濟鑒證證明、具有法定資質的專業機構的技術鑒定證明等。
合法證據強調了外部證據，但并非企業不需要提供內部證據，企業會計核算健全，內部控制制度完善，其特定事項的企業內部證據可以作為外部證據的基礎和補充。
（一）具有法律效力的外部證據，是指司法機關、公安機關、行政機關、專業技術鑒定部門等依法出具的與本企業資產損失相關的具有法律效力的書面文件，主要包括：
（1）司法機關的判決或者裁定；
（2）公安機關的立案結案證明、回復；
（3）工商部門出具的注銷、吊銷及停業證明；
（4）企業的破產清算公告或清償文件；
（5）政府部門的公文及明令禁止的文件；
（6）國家及授權專業技術鑒定部門的鑒定報告；
（7）保險公司對投保資產出具的出險調查單，理賠計算單等；
（8）符合法律條件的其他證據。
（二）中介機構的經濟鑒證證明
中介機構的經濟鑒證證明，是指稅務師事務所等具有法定資質的社會中介機構按照獨立、客觀、公正原則，在充分調查研究、論證和計算基礎上，進行的職業推斷和客觀評判，對企業某項經濟事項發表的專項經濟鑒證證明或鑒定意見書。
（三）企業內部證據必不可少
企業會計核算制度健全，內部控制制度完善的，可以特定事項的內部證據作為資產損失的認定證據。特定事項的企業內部證據，是指本企業對各項資產發生毀損、報廢、盤虧等內部證明或承擔責任的申明，主要包括：
（1）會計核算有關資料和原始憑證；
（2）資產盤點表；
（3）相關經濟行為的業務合同；
（4）企業內部技術鑒定部門的鑒定文件或資料（數額較大、影響較大的資產損失項目，應聘請行業內專家參加鑒定和論證）；
（5）企業內部核批文件及有關情況說明；
（6）由于經營管理責任造成的損失，要有對責任人的責任認定及賠償情況說明；
（7）法定代表人、企業負責人和企業財務負責人對特定事項真實性承擔稅收法律責任的申明。
以上解析重點參照了《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局[2005]第13號令）的政策規定，雖然國家稅務總局第13號令已經退出歷時舞臺，但在財政部、國家稅務總局《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）文發布后，一定會在國家稅務總局第13號令的基礎上制定更詳盡的配套執行辦法，讓我們拭目以待。