解讀國稅發[2009]3號：境外股權交易稅收征管
???? 2009年1月9號，國家稅務總局頒布了《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發[2009]3號，以下簡稱“《辦法》”）。該《辦法》于2009年1月1日起執行。
2008年以前，除《外商投資企業和外國企業所得稅法》和《稅收征收管理法》及其各自的實施細則對源泉扣繳作出了原則性規定外，具體的操作性條款在財政部、國家稅務總局制定的其他若干文件中也有所涉及（如《稅務登記管理辦法》，以及有關非貿易項下對外支付款項的稅收管理文件等）。在前述法規的基礎上，《辦法》從稅源管理、征收管理、后續管理及法律責任等方面，對2008年新的《企業所得稅法》實施后非居民企業所得稅的源泉扣繳事項，做出了較為綜合的規定。
《辦法》首次引入了扣繳義務人的合同備案要求，即扣繳義務人每次與非居民企業簽訂有關的業務合同1時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料。在扣繳時限方面，《辦法》則明確扣繳義務人應在每次向非居民企業支付或到期應支付相關款項時，扣繳相應的所得稅款并同時報送《扣繳企業所得稅報告表》及相關資料，稅款自代扣之日起7日內繳入國庫。上述到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。
此外更為重要的是，對于長期以來一直未予明確的“交易雙方均為非居民企業且在境外交易”的股權轉讓（以下簡稱“境外股權交易”）的稅務管理，《辦法》在一定程度上提供了較為具體的操作指引，本文將主要對此進行簡要的分析。
與境外股權交易相關的《辦法》內容
1）納稅申報
對于境外股權交易，《辦法》第十五條規定，“由取得所得的非居民企業自行或委托代理人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅”。該條規定實際包含了以下內容：
境外股權交易的納稅義務人是非居民企業；
納稅義務人可自行或委托代理人申報納稅；
納稅申報地點在被轉讓股權的境內企業所在地；
境外股權交易行為不適用源泉扣繳，無扣繳義務人。
2）稅款追征
《辦法》第十七條規定，“非居民企業未依照本辦法第十五條的規定申報繳納企業所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業在中國境內其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業的應納稅款和滯納金。“由此可見，非居民企業在境外股權交易中未按規定申報繳納企業所得稅的，稅務機關將有權從該非居民企業源于中國的其它所得中進行稅款追征。
3）不含稅收入的換算
《辦法》第十條規定，“扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。“雖然該規定看來只適用于有扣繳義務人的情形，但根據其所體現的文件精神，我們認為在境外股權交易中如果約定由受讓方負擔應納稅款的，轉讓方的不含稅所得也須作相應的換算處理。
4）境內企業的協助義務
《辦法》第五條規定，“被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關”。此外，《辦法》第十五條還規定，“被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。“
需明確的事項
值得注意的是，盡管《辦法》對境外股權交易的稅務征管做出了具體的規定，但實務操作中仍可能存在下列事項有待進一步的明確：
1）納稅義務發生時間
雖然《辦法》明確了在境外股權交易中，非居民企業應該自行申報或委托申報企業所得稅。但新《企業所得稅法》和《辦法》都沒有對境外股權交易的納稅義務發生時點做出具體的規定。是否可以比照《辦法》中關于扣繳義務的發生時間進行處理尚待確認。
2）納稅申報
對于境外股權交易，《辦法》并沒有給非居民企業如何申報及解繳稅款等事宜提供更具體的操作性規定。
在稅收實踐中，非居民企業如何將外匯款項匯入境內完稅一直是亟待明確的問題之一。
3）稅款追繳
如果轉讓股權的非居民企業在境內無其它收入項目，稅務機關應如何對欠繳稅款進行追征？
4）應納稅所得額的計算
《辦法》第八條規定，“轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。”然而，股權交易中財產凈值是否等同于轉讓方投資入股時向境內企業實際交付的出資金額，或收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓價金額？各項股東留存收益是否可以從股權轉讓價中減除？這些問題在現行法規中都缺乏明晰的答案。
5）境內企業的協助義務
《辦法》并沒有對被轉讓股權的境內企業如何具體“協助”主管稅務機關向非居民企業征繳稅款予以明確。實務操作中，主管稅務機關是否會將該“協助”義務作擴大解釋，而要求境內企業履行“代扣代繳”義務？如果該境內企業未履行或未及時履行協助義務，會面臨哪些懲罰措施？
建議
綜上所述，《辦法》對于“境外股權交易”的稅收征管雖然提供了相對明確的規定，但實務操作仍會存在較多的不確定因素。為應對該項變化，我們建議境外股權交易的交易雙方以及境內企業應在交易談判前充分了解未來交易可能帶來的稅務影響；在交易談判過程中，預先就各方在所得稅申報、繳納以及協助義務等事項予以明確，并以適當形式體現在股權轉讓協議中；協議達成后，則須根據《辦法》規定，及時履行各自的法定義務。
另外值得留意的是，2008年下半年以來，國家稅務總局已經陸續頒布了一系列包括《辦法》在內有關非居民企業稅收征管的文件（例如針對H股公司海外股東、QFII以及境外銀行從國內取得的股息、利息的預提稅處理等），甚至在新發布的《企業年度關聯業務往來報告表》中也包含了收集企業年度對外支付款項明細信息的附表。這些文件都傳遞了稅務機關將日益強化非居民企業稅收征管的政策信號。國內外企業應對此予以重視，確保相關義務的依法履行，以降低企業稅務風險。
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