解讀財稅[2009]11號：供熱企業稅收優惠政策
???? 一、文件出臺背景
近年來，國家相關部門先后出臺了若干文件給予“三北”地區供熱企業的增值稅、房產稅和城鎮土地使用稅的減、免優惠政策。2006年，財政部、國家稅務總局聯合發布了財稅[2006]117號文《關于繼續執行供熱企業相關稅收優惠政策的通知》，對供熱企業享受稅收減、免優惠政策進行了歸集，并廢止了此前的若干文件。然而財稅[2006]117號文的有效期為2006年至2008年供暖期期間，以后“三北”地區的供熱企業是否還能繼續享受相關的稅收優惠政策呢？
2008年9月份，財政部等三部委聯合發出發改價格[2008]2415號文《關于做好冬季供熱采暖工作有關問題的指導意見的通知》，通知決定為確保廣大群眾冬季正常有序采暖、穩定用熱，緩解供熱企業由于煤炭價格等上漲而帶來的生產經營困難，提出了一系列的綜合保障措施，并明確為保障“ 三北”地區居民供熱采暖，繼續給予供熱企業相關稅收優惠政策，具體辦法由財政部會同國家稅務總局另行制定。在此背景下，財政部、國家稅務總局于近日聯合發出財稅[2009]11號文《關于繼續執行供熱企業增值稅房產稅城鎮土地使用稅優惠政策的通知》，對三北地區供熱企業的增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅的優惠政策予以了明確。
二、文件主要精神
應該說，財稅[2009]11號文與財稅[2006]117號文的精神并無大的變化，只是在個別政策上存在微調。以下我們就將兩個文件的主要精神及區別作一比較說明：
1、文件適用地區和企業：兩個文件的適用地區相同，均指“三北”的17個地區。適用的企業是供熱企業，但在“供熱企業”的具體界定上，兩個文件存在些微區別。
財稅[2009]11號文規定文件中的供熱企業均指熱力產品生產企業和熱力產品經營企業，其中熱力產品生產企業包括專業供熱企業、兼營供熱企業和自供熱單位。而財稅[2006]117號文對享受不同稅種優惠的“供熱企業”作了不同的界定，即免征增值稅的“供熱企業”包括熱力產品生產企業和熱力產品經營企業，而免征房產稅、城鎮土地使用稅的“供熱企業”則包括專業供熱企業、兼營供熱企業、單位自供熱及為小區居民供熱的物業公司等，而不包括熱力產品經營企業。由此我們可以認為，根據財稅[2009]11號文，熱力產品經營企業也是可以享受房產稅、城鎮土地使用稅優惠政策的。
2、政策適用期間：與財稅[2006]117號文不同，財稅[2009]11號文對不同稅種的免稅期間是有區別的。
財稅[2006]117號文規定的增值稅免稅期間為2006年至2008年供暖期期間，房產稅、城鎮土地使用稅免稅為自2006年1月1日至2008年 12月31日；而財稅[2009]11號文規定增值稅的免稅期間為自2009年至2010年供暖期期間，房產稅、城鎮土地使用稅免稅自2009年1月1日至2011年6月30日。我國“三北”地區的供暖時間少則4個月，多的達6個月，而且一般都是跨年度的，因此財稅[2009]11號文的規定相比較更合理些。
3、免稅稅種具體的免稅范圍和免稅辦法：兩個文件規定的免稅稅種均包括增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅。其中免征增值稅的采暖費收入指供熱企業向居民個人供熱而取得的采暖費收入，具體包括供熱企業直接向居民收取的、通過其他單位向居民收取的和由單位代居民繳納的采暖費。同時要求免征增值稅的采暖費收入應當分別核算。對于通過熱力產品經營企業向居民供熱的熱力產品生產企業，財稅[2009]11號明確了免稅收入比例的計算辦法，即根據熱力產品經營企業實際從居民取得的采暖費收入占該經營企業采暖費總收入的比例確定，取消了財稅[2006]117號文中該比例的具體計算由各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局確定的辦法。免征的房產稅、城鎮土地使用稅范圍和辦法兩個文件基本相同，即供熱企業為居民供熱所使用的廠房及土地免征房產稅、城鎮土地使用稅，而對既向居民供熱，又向單位供熱或者兼營其他生產經營活動的供熱企業，均規定按其向居民供熱而取得的采暖費收入占企業總收入的比例劃分征免稅界限。
三、其他需要注意問題
1、財稅[2009]11號文明確免征增值稅的采暖費收入，應當按照《增值稅暫行條例》第十六條的規定分別核算。而根據《增值稅暫行條例》第十六條，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。實際上財稅[2006]117號也強調了這一點。多數納稅人一般都能做到一點，但對一些特殊業務如果疏忽，很可能會造成大的損失。如對于安裝過水熱的居民，一些供熱企業在向其收取采暖費的同時會加收過水熱費用，而加收的過水熱費用并不屬于財稅[2009]11號文所規定的可免征增值稅的采暖費，應按照適用稅率征收增值稅。因此，如果供熱企業對向居民收取的取采暖費和過水熱費用不分別開具票據并分別核算，其向居民收取的采暖費也將不能享受免稅政策，而需要納稅的過水熱費用實際上一般遠遠低于可免稅的采暖費。
2、根據財政部等三部委發布的發改價格[2008]2415號文，各級地方政府應在維持現有供熱財政補貼水平基礎上，增加供熱專項補貼資金，加大對供熱企業補貼力度。那么對于供熱企業收到的政府補貼是否應該作為“價外費用 ”并入銷售額呢？由于免稅的只是向居民供熱而取得的采暖費收入，如果將該項政府補貼作為“價外費用”，那么是否應該對此補貼計征增值稅呢？
這里我們要明確的是，《增值稅暫行條例》第六條所說的“價外費用”是指向購買方收取的，而不包括從政府等貨物或勞務購買方以外的單位和個人收取的補貼等費用。這一點實際上在國稅函[2006]1235號文《關于燃油電廠取得發電補貼有關增值稅政策的通知》中也有體現。該文明確，各燃油電廠從政府財政專戶取得的發電補貼不屬于價外費用，不計入應稅銷售額，不征收增值稅。盡管該函是對燃油電廠取得的財政補貼是否應作為價外費用征收增值稅的一個個案批復，但其結論得出的依據是當時的《增值稅暫行條例》的規定，因而對其他企業相同事項也是適用的。
3、自產暖氣和外購暖氣用于職工福利，在增值稅的處理上是不同的。企業自產暖氣向本企業職工供暖，屬于《增值稅暫行條例實施細則》第四條第五款“將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”，應作視同銷售處理（當然是免稅的），這部分采暖費收入相應的購進貨物或勞務的增值稅進項稅額應作轉出處理；而對于外購暖氣向本企業職工供暖，則屬于《增值稅暫行條例》第十條中第一款的“用于集體福利或個人消費的購進貨物”，即此時不需作視同銷售處理，也就不存在是否免稅的問題，但其相應的進項稅額，亦不得從銷項稅額中作抵扣處理。
4、關于通過其他單位向居民代收代繳的居民采暖費，供暖企業如何開具票據問題。目前存在一種誤區，有的供熱企業認為，其在向代收代繳單位收取采暖費時，在不能完全確定居民供熱比例的情況下，可向其開具增值稅專用發票，待確定居民供熱比例之后，再將居民供熱收入相應的進項稅額轉出，然后再申請減免稅。這種操作實際上是不合適的。
如甲企業向乙企業購買暖氣，除一部分用于企業生產經營活動外，其余的用于甲企業居民區的職工取暖。應甲企業的要求，乙企業將銷售給甲企業的暖氣全部開具增值稅專用發票。這時，不但對乙企業銷售給甲企業的暖氣要全額計提銷項稅額，而且甲企業購買的暖氣中用于職工福利部分也不得從銷項稅額中抵扣。同時，如果相關的購銷合同中明確甲企業購買的暖氣中一部分是代職工收取的，根據國稅函[2005]780號文《關于加強免征增值稅貨物專用發票管理的通知》，一般納稅人銷售免稅貨物，一律不得開具專用發票（國有糧食購銷企業銷售免稅糧食除外）。如違反規定開具專用發票的，則對其開具的銷售額依照增值稅適用稅率全額征收增值稅，不得抵扣進項稅額，并按照《中華人民共和國發票管理辦法》及其實施細則的有關規定予以處罰。因此，供熱企業對于向居民供暖票據的使用上，一定要慎重。
筆者認為可以選擇以下做法：在收到其他單位代收代繳的居民采暖費時，以居民的名義逐張開具發票，這樣當然會給供熱企業增加不小的工作量，但便于其準確確認向居民收取的采暖收入；或者通過物業公司等單位開具票據，再由供熱企業與物業公司等單位統一結算。根據國稅發[1998]217號文《關于物業管理企業的代收費用有關營業稅問題的通知》，對物業公司代收的暖氣費并不計征營業稅，而只對其從事此項代理業務取得的手續費收入征收營業稅。