國家稅務總局公告2017年11號文分析
肖太壽
（一）關于銷售自產貨物并提供建筑服務的建筑企業如何征收增值稅問題進行明確
根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）四十條的規定，混合銷售行為的計稅原則是：從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。其中“從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶”，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶。該文件沒有明確銷售自產貨物并提供建筑服務的建筑企業的混合銷售行為如何征收增值稅問題?！秶叶悇湛偩株P于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條給予了明確規定：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。注意該文件中的“應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”有兩層含義：一是在合同中應分別注明銷售貨物的金額和銷售建筑服務的金額；在會計核算上應分別核算銷售貨物和銷售服務的收入；在稅務處理上，銷售貨物按照17%，銷售建筑服務按照11%向業主或發包方開具發票。二是建筑企業可以與業主或發包方簽訂兩份合同：貨物銷售合同和建筑服務銷售合同。貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率；銷售建筑服務按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡易計稅方法，按照3%稅率計征增值稅）。根據以上規定和分析，自月2017年5月1日起，凡是發生銷售自產貨物并提供建筑服務的建筑企業，可以按照以下方法進行稅務處理：
1、如果在一份合同中分別注明，銷售貨物和銷售建筑服務的金額，則應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率計征增值稅。即銷售貨物部分按照17%的稅率計征增值稅，銷售服務部分按照11%計征增值稅。
2、如果建筑企業與業主或發包方簽訂兩份合同：一份是銷售貨物的合同；一份是銷售建筑服務的合同，則貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率；銷售建筑服務按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡易計稅方法，按照3%稅率計征增值稅）。
案例分析
某鋁合金門窗生產安裝企業銷售安裝合同中的涉稅風險分析
1、案情介紹
甲公司是一家具有生產銷售和安裝資質的鋁合金門窗企業，甲公司銷售門窗鋁合金給乙公司，貨物金額為2340000元，安裝金額為555000元；為了降低稅負，甲公司如何簽訂合同更省稅？兩種合同簽訂方式：一是甲公司與乙公司簽訂一份銷售安裝合同，貨物金額為2340000元，安裝金額為555000元；二是甲公司與乙公司簽定了兩份合同：一份是銷售合同，金額為2340000元；一份是安裝合同，金額為555000元。以上金額均含增值稅，均通過銀行收取，甲公司也分別核算了銷售收入和安裝收入，會計分錄如下：
借：銀行存款2340000
貸：主營業務收入----鋁門窗銷售2000000
應交稅費----應交增值稅（銷項稅）340000
借：銀行存款555000
貸：主營業務收入----鋁門窗安裝500000
應交稅費----應交增值稅（銷項稅）15000
假設不考慮增值稅進項稅金的抵扣，請分析甲公司簽定的兩份合同中存在的涉稅風險。
2、涉說分析
第一份合同的稅收成本分析。《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條給予了明確規定：納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。
應繳納增值稅為2340000÷（1+17%）×17%+555000÷（1+11%）×11%=340000+55000=395000（元）；
第二份合同的稅收成本分析。本案例中的甲公司通過簽訂銷售合同和安裝合同，會計上分開核算，繳納的增值稅為340000+15000=355000元，比第一份合同節約繳納增值稅395000-355000=40000（元）。
（二）對母公司中標子公司施工和總公司中標分公司施工的稅務處理進行了明確
《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第二條規定：“建筑企業與發包方簽訂建筑合同后，以內部授權或者三方協議等方式，授權集團內其他納稅人（以下稱“第三方”）為發包方提供建筑服務，并由第三方直接與發包方結算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發包方開具增值稅發票，與發包方簽訂建筑合同的建筑企業不繳納增值稅。發包方可憑實際提供建筑服務的納稅人開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額?！备鶕艘幎?，建筑行業中存在的總公司中標分施工和母公司中標子公司施工的稅務處理，進行了明確，只有采用以下方法處理就沒有稅收和法律風險：
1、在招投標環節，總分公司或母公司與發包方或業主進行招投標。如果中標后，則總公司或母公司與發包方或業主簽訂總承包合同；
2、總公司、分公司與發包方或業主或母公司、子公司（孫公司）與發包方或業主簽訂三方協議，協議明確以下三點：
一是總公司授權分公司或者母公司授權子公司（孫公司）為發包方提供建筑服務?；蛘呖偣九c分公司，母公司與子公司（孫公司）簽訂授權協議，授權集團內分公司或子公司（孫公司）為發包方提供建筑服務。
二是分公司或子公司（孫公司）直接與發包方結算工程款。
三是分公司或子公司繳納增值稅并向發包方或業主開具增值稅發票。
合以上合同簽訂技巧，則與發包方簽訂建筑合同的總公司或母公司不繳納增值稅。發包方可憑實際提供建筑服務的總公司或母公司開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。
（三）同一地級行政區域內跨縣（市、區）提供建筑服務的建筑企業不需要進行在工程所在地的國稅局進行預繳增值稅，直接在建筑企業所在地的國稅機關申報繳納增值稅。
根據《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號）第四條、第五條、第七條的規定，建筑企業跨縣（市、區）提供建筑服務，建筑企業必須要在工程所在地國稅局按照以下方法預繳增值稅：
（1）一般納稅人的建筑企業跨縣（市、區）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預征率計算應預繳稅款。計算公司如下：
應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%
（2）一般納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款。計算公司如下：
應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%
（3）小規模納稅人的建筑企業跨縣（市、區）提供建筑服務，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款。
計算公司如下：
應預繳稅款=(全部價款和價外費用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%
國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第三條規定：”納稅人在同一地級行政區范圍內跨縣（市、區）提供建筑服務，不適用《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號）。”根據此規定，在同一地級行政區域內跨縣（市、區）提供建筑服務的建筑企業不需要按照以上方法，在工程所在地的國稅局進行預繳增值稅，直接在建筑企業所在地的國稅機關申報繳納增值稅即可。例如，北京市平谷區注冊的施工企業，到北京市海淀區承接的建筑業務，不需要在海淀區工程所在的國稅區預繳增值稅，直接回平谷區施工企業注冊地的國稅區依法申報繳納增值稅即可。
（四）銷售電梯的同時提供安裝服務的一般納稅人的生產制造企業和貿易企業，可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。
《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第四條規定：“一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅?！备鶕艘幎?，如果銷售電梯的同時提供安裝服務的一般納稅人是電梯貿易企業，則其電梯安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計征增稅（即可以選擇3%的稅率計征增值稅）。當然，也可以按照混合銷售行為的規定，銷售電梯和電梯安裝服務一并按照17%的稅率征收增值稅；如果銷銷售電梯的一般納稅人是電梯生產企業，根據《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條的規定，售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。則根據此規定，則其電梯安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計征增稅（即可以選擇3%的稅率計征增值稅）。當然，也可以選擇一般計稅方法計征增稅（即可以選擇11%的稅率計征增值稅）。
案例分析
房地產企業電梯采購中的發票開具方法
1、案情介紹
房地產企業采購電梯發生以下幾種合同簽訂方法：
第一種合同簽訂方法：房地產企業與電梯供應商簽訂采購合同，合同約定：電梯價款100萬元，電梯供應商免費提供安裝。
第二種合同簽訂方法：房地產企業與具有安裝資質的電梯生產供應商簽訂采購合同，合同約定：電梯價款100萬元，安裝費用10萬元。
第三種合同簽訂方法：房地產企業與具有安裝資質的電梯生產供應商簽訂兩份合同：一份是采購合同，合同約定電梯價款100萬元；一份是安裝合同，合同約定安裝費用為10萬元。
第四種合同簽訂方法：房地產企業與電梯生產供應商簽訂采購合同，合同約定價款為100萬元，同時該房地產企業與電梯供應商的全資子公司——電梯安裝公司簽訂安裝合同，合同約定安裝費用為10萬元。
根請問以上合同簽訂方法中應如何開具發票？
2、發票開具方法
《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第四條規定：“一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅?！蓖瑫r《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第一條規定：“售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文件印發）第四十條規定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！眲t根據以上稅收政策規定，以上合同簽訂中，發票開具如下
第一種合同簽訂方法的發票開具：電梯企業向房地產企業開一張100萬元17%稅率的增值稅專用發票。
第二種合同簽訂方法的發票開具：電梯企業向房地產企業開一張開一張100萬元17%稅率的增值稅專用發票和一張10萬元3%稅率的增值稅專用發票。或者電梯企業向房地產企業開一張開一張100萬元17%稅率的增值稅專用發票和一張10萬元11%稅率的增值稅專用發票。
第三種合同簽訂方法的發票開具：電梯企業向房地產企業一張100萬元17%稅率的增值稅專用發票和一張10萬元3%稅率的增值稅專用發票。而不能開一張110萬元17%稅率的增值稅專用發票。
第四種合同簽訂方法的發票開具：電梯企業向房地產企業一張100萬元17%稅率的增值稅專用發票和一張10萬元3%稅率的增值稅專用發票。
（五）植物養護服務和電梯維護保養服務的稅務處理
根據（國家稅務總局公告2017年第11號）第四條第二款和第五條的規定，納稅人對安裝運行后的電梯提供的維護保養服務，按照“其他現代服務”繳納增值稅。納稅人提供植物養護服務，按照“其他生活服務”繳納增值稅。即納稅人提供植物養護服務和電梯維護保養服務，一般納稅人都按照6%稅率征收增值稅，小規模納稅人都按照3%稅率征收增值稅。
（六）建筑企業小規模納稅人營納入自行開具增值稅專用發票試點范圍
根據（國家稅務總局公告2017年第11號）第七條規定：“自2017年6月1日起，將建筑業納入增值稅小規模納稅人自行開具增值稅專用發票試點范圍。月銷售額超過3萬元（或季銷售額超過9萬元）的建筑業增值稅小規模納稅人（以下稱“自開發票試點納稅人”）提供建筑服務、銷售貨物或發生其他增值稅應稅行為，需要開具增值稅專用發票的，通過增值稅發票管理新系統自行開具。”根據此規定，小規模的建筑企業納稅人發生建筑服務、銷售貨物和其他增值稅應稅行為，不需要去當地國稅局代開增值稅專用發票，可以自行系統內開具3%稅率的增值稅專用發票，但是銷售其取得的不動產，需要開具增值稅專用發票的，仍須向地稅機關申請代開。