技術成果投資入股獲所得稅優惠待遇
德勤
2016年9月20日，財政部、國家稅務總局發布財稅[2016]101號文件（以下簡稱“101號文”）。除明確對符合條件的股權激勵實行遞延納稅政策以外，該文件同時允許以技術成果投資入股適用遞延納稅的所得稅優惠待遇，該項新政自2016年9月1日起施行。本期稅務評論將對技術成果投資入股的遞延納稅政策進行分析與討論。
一、政策背景
?企業或個人將技術成果作價投資，通常應視為轉讓技術成果與股權投資兩項行為進行所得稅處理；該企業或個人因此需要就技術成果轉讓所得計算繳納所得稅。根據《中華人民共和國促進科技成果轉化法》以及相關政策精神，財稅部門相繼出臺了一系列措施對科技成果作價投資的行為實行稅收優惠，尤其在2014年和2015年分別發布財稅[2014]116號和財稅[2015]41號文件，允許企業或個人在五年內就用于出資的技術成果評估增值部分適用分期納稅處理，為解決投資當期可供納稅的現金流不足問題起到了積極作用。然而結合實踐觀察，上述政策仍存在改進空間。以個人所得稅為例，如果投資后技術成果的實際經濟效益表現不佳，導致投資者通過股權轉讓方式實現投資退出時，其取得的股權轉讓收入低于技術成果的評估價值，相應的股權轉讓損失在原先的個人所得稅規定下并不能獲得扣除，由此可能對技術成果的投資入股行為產生消極影響。101號文有關技術成果投資入股遞延納稅政策的推出，有望使上述問題得到改善，并進一步降低相關投資者的稅收負擔。
二、新政概述
?1、適用情形
?根據101號文，企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業，被投資企業支付的對價全部為股票（權）的，企業或個人可選擇繼續按現行有關稅收政策執行（即上述五年內分期納稅），也可選擇適用101號文中規定的遞延納稅優惠政策。
其中：
投資方為企業的，該企業應當為實行查賬征收的居民企業。
用于投資的技術成果是指專利技術（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。
技術成果投資入股，是指納稅人將技術成果所有權讓渡給被投資企業、取得該企業股票（權）的行為。因此，將技術成果使用權用于出資的行為將無法適用101號文的遞延納稅待遇。
2、投資方稅務處理
?選擇適用101號文遞延納稅待遇的企業或個人，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅。
此外，允許上述企業或個人遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。
?3、被投資方稅務處理
?101號文同時明確，無論企業或個人選擇適用五年內分期納稅還是101號文中的遞延納稅待遇，均允許被投資企業按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業所得稅前攤銷扣除。
三、德勤觀察
?101號文的發布為技術成果投資入股提供了新的稅收優惠選擇，這一政策的實施顯然有助于大幅降低企業和個人技術成果投資入股的當期稅收負擔和現金流壓力，從而推動科技成果的轉化。
?相關投資者在考慮適用該項政策時，應關注以下這些事項：
?1. 五年分期納稅和101號文遞延納稅待遇的選擇
總體來說，投資者應根據實際情況，對各方案下的稅負與現金流情況進行測算與綜合比較，從而作出合理判斷。
對于企業投資者而言，如果投資當期的技術成果轉讓所得可以享受有關技術轉讓所得的減免稅政策1，那么101號文中遞延納稅待遇的吸引力可能會有所降低；另一方面，企業投資者如果選擇遞延至股權轉讓環節計算繳納企業所得稅，那么該環節所計算的所得是否會全部或部分喪失“技術轉讓所得”的性質認定而無法獲得減免稅待遇亦值得關注。
對于個人投資者而言，選擇適用101號文的遞延納稅待遇意味著將原先的“技術成果轉讓”與“股權轉讓”兩道納稅環節合并，因此技術成果投資入股后發生的價值貶損可以體現為低于原技術成果評估值的股權轉讓收入，從而解決之前股權轉讓損失無法抵稅的問題，這一處理尤其對用于出資的技術成果經濟價值不確定性較高的情形較為有利。然而，如果個人投資者的“股權轉讓”所得能夠適用于更為優惠的所得稅待遇，那么選擇五年分期納稅處理所產生的總體稅負或未必高于101號文的遞延納稅處理。
2. 適用101號文的遞延納稅待遇對企業整體稅收安排的影響
?101號文的發布顯然將對技術成果投資入股起到激勵作用，但投資者在積極適用101號文有關遞延納稅待遇的同時，應關注上述投資行為對企業整體稅收安排的影響。
以高新技術企業為例，根據高新技術企業認定管理工作指引，將企業科技成果作價投資是企業創新能力評定指標“科技成果轉化能力”所認可的形式之一，因此將技術成果用于投資入股對投資方企業申請高新技術企業資質將帶來幫助。然而，如果投資方擬同時適用101號文遞延納稅待遇的，則必須向被投資企業讓渡技術成果的所有權，由此可能影響投資方擁有的知識產權數量，從而影響投資方的高新技術企業資質認定。有鑒于此，有關企業仍應從全局視野考慮技術成果的出資安排以及稅收政策適用，以確保商業目標的實現。
?3．可以用作出資的“技術成果”類型及價值評估
?將技術成果用于投資入股是適用101號文遞延納稅待遇的前提，雖然101號文從所得稅角度對“技術成果”進行了列舉，但哪些知識產權可以用于投資仍應遵循有關公司設立登記制度方面的法律規定。因此，有關企業或個人應留意知識產權出資的法律規定及實踐以確保合規。
?另外，由于知識產權的價值認定往往具有一定難度，出資環節的技術成果價值評估一直是業界關注的焦點之一。根據公司登記法律法規規定，以及公司登記機關的實踐，對作為出資的非貨幣資產（含知識產權）仍應當評估作價；而且，即使在適用101號文遞延納稅待遇的情形下，被投資企業仍可按技術成果評估價值入賬并作攤銷，投資方進行備案時亦需要填報該評估價值，因此投資方在出資環節應考慮委托法定評估機構對擬出資的技術成果進行評估，并基于此確定公允的入股價格。值得注意的是，為防止故意高估技術成果價值，侵蝕企業所得稅稅基，如果被投資企業主管稅務機關認為技術成果評估值明顯不合理的，其有權進行調整。
?4．101號文的征管事項
?擬適用101號文技術成果投資入股遞延納稅待遇的投資者及被投資企業應及時履行下列義務，其中未及時辦理備案手續的，將不得享受遞延納稅政策：
?（1）技術成果投資者為企業的，應在投資完成后首次預繳申報時，向主管稅務機關填報備案表，辦理備案手續；
（2）技術成果投資者為個人的，由取得技術成果的被投資企業作為個人所得稅扣繳義務人：
投資入股環節——被投資企業應在取得技術成果并支付股權之次月15日內，向主管稅務機關填報備案表及其他資料（如技術成果證明材料、投資入股協議等），辦理備案手續；
遞延納稅期間——被投資企業應于每個納稅年度終了后30日內，向主管稅務機關提交遞延納稅年度報告；
股權轉讓環節——被投資企業和個人投資者應向主管稅務機關一并報送有關轉讓價格、原值、稅費等有關資料。
?除此以外，101號文中尚有部分未完全明確事項（例如個人轉讓技術成果的原值應如何確定等），相關投資者應繼續關注后續政策進展及實踐動態。與此同時，在推動大眾創業、萬眾創新的政策背景下，預計未來國家會進一步完善鼓勵創業投資的相關優惠政策2，有關企業或個人應密切留意這一方面的政策進展，結合整體商業規劃，考慮搭建合適的投融資架構和知識產權安排，發揮優惠政策的組合效應，充分而有效地享受國家賦予的各項政策便利。
注：1. 企業所得稅法規定，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分可免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。企業將技術用于出資被視同轉讓產生的所得是否可適用該減免稅待遇目前并未明確。
2. 2016年9月16日，國務院頒布《關于促進創業投資持續健康發展的若干意見》（國發[2016]53號），提出完善創業投資稅收政策的要求。