解讀財會[2008]10號：土地儲備制度與會計核算和稅務處理
???? 財政部2008年8月19日發布《土地儲備資金會計核算辦法（試行）》，并將自2009年1月1日起施行。這是自財政部、國土資源部2007年2月27日印發《土地儲備資金財務管理暫行辦法》和國土資源部、財政部、中國人民銀行2007年11月19日發布《土地儲備管理辦法》之后的專門針對土地儲備資金會計核算的規范性文件。
該文件的發布在《土地儲備資金財務管理暫行辦法》的基礎上對會計核算、會計科目設置、會計報表的編制方面做了重點說明，對于土地儲備管理機構按照《土地儲備管理辦法》實行“收支兩條線管理”進行土地一級開發提供了準確的核算依據，其會計科目的設置不同于一般的企業進行的房屋開發和土地開發，是按照特殊的事業單位會計科目結構進行安排設置的，在學習和具體核算中，筆者認為應重點熟知以下內容。
一、土地儲備制度是當前政府進一步增強調控土地市場能力的重要手段，土地儲備機構是依法開展土地儲備工作的具有獨立法人資格的事業單位。
土地儲備制度是指政府依照法定程序，運用市場機制，按照土地利用總體規劃和城市規劃，對通過收購、收回、置換和征用等方式將土地使用者手中的分散土地集中起來，進行土地整理和前期開發，變成可建設的熟地，予以儲存以供應和調控城市各類建設用的的需求，并通過公開招嫖、拍賣、公開競價將土地投入市場實現政府土地收益最大化。
這樣，國有土地使用權的“毛地出讓”以后將轉變為“熟地出讓”，各級人民政府供地和管地方式將由多個部門供應“生地”和協議出讓為主，改變為集中統一供應“凈地”（即產權清晰、配套完善、土地平整的土地）和招拍掛出讓為主。
為能夠進一步增強調控土地市場的能力，各級地方政府根據《土地儲備管理辦法》也陸續制定了地方性的土地儲備管理辦法，以根據城市發展和市場需求，有計劃地適時適量供應土地，有效調控土地供應總量、結構和時序，同時促進節約集約用地，增加政府土地收益。
按照《土地儲備管理辦法》，土地儲備機構應為市、縣人民政府批準成立、隸屬于國土資源管理部門、統一承擔本行政轄區內土地儲備工作的具有獨立的法人資格的事業單位。
綜觀各地土地儲備機構的設置情況，基本上分為綜合性的土地儲備機構以及分別設置的土地儲備中心、土地整理中心、土地交易中心等。
土地儲備機構對納入儲備的土地，經市、縣人民政府國土資源管理部門批準，土地儲備機構有權對儲備土地進行前期開發、保護、管理、臨時利用及為儲備土地、實施前期開發進行融資等活動。
土地儲備機構應對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發，使之具備供應條件。
土地儲備前期開發涉及道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、綠化、土地平整等基礎設施建設的，要按照有關規定，通過公開招標方式選擇工程實施單位。
在儲備土地未供應前，土地儲備機構可將儲備土地或連同地上建（構）筑物，通過出租、臨時使用等方式加以利用。
二、明確土地儲備資金的使用范圍
土地儲備資金專項用于征收、收購、優先購買、收回土地以及儲備土地供應前的前期開發等土地儲備開支。土地儲備資金收支管理是土地儲備制度的重要內容，《土地儲備管理辦法》明確土地儲備資金收支管理嚴格執行《土地儲備資金財務管理暫行辦法》（財綜[2007]17號）的規定。
土地儲備機構所需的日常經費，應當與土地儲備資金實行分賬核算，不得相互混用。
土地儲備資金使用范圍具體包括：
（一）征收、收購、優先購買或收回土地需要支付的土地價款或征地和拆遷補償費用。包括土地補償費和安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費，以及依法需要支付的與征收、收購、優先購買或收回土地有關的其他費用。
（二）征收、收購、優先購買或收回土地后進行必要的前期土地開發費用。包括前期土地開發性支出以及按照財政部門規定與前期土地開發相關的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行的相關道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、綠化、土地平整等基礎設施建設支出。
（三）征收、收購、優先購買或收回土地需要支付的銀行及其他金融機構貸款利息支出。
（四）經同級財政部門批準的與土地儲備有關的其他費用。
土地儲備資金來源于下列渠道：
（一）財政部門從已供應儲備土地產生的土地出讓收入中安排給土地儲備機構的征地和拆遷補償費用、土地開發費用等儲備土地過程中發生的相關費用；
（二）財政部門從國有土地收益基金中安排用于土地儲備的資金；
（三）土地儲備機構按照國家有關規定舉借的銀行貸款及其他金融機構貸款；
（四）經財政部門批準可用于土地儲備的其他資金；
（五）上述資金產生的利息收入。
土地儲備機構在持有儲備土地期間，臨時利用土地取得的零星收入包括下列范圍：
（一）出租儲備土地取得的收入；
（二）臨時利用儲備土地取得的收入；
（三）儲備土地的地上建筑物及附著物殘值變賣收入；
（四）其他收入。
土地儲備零星收入全部繳入同級國庫，納入一般預算，實行“收支兩條線”管理。
三、土地儲備資金的核算以權責發生制為基礎
土地儲備資金的會計核算沒有采用收付實現制模式的財政預算會計，主要以權責發生制為基礎，對土地儲備項目應進行成本核算，對土地的融資費用也要求計入土地成本核算。
土地儲備資金的會計記賬采用借貸記賬法。
四、土地儲備資金采用分項目核算
1、土地儲備資金的項目核算主要會計科目為“1101收儲項目”，類似于房地產開發企業的“開發成本”科目，用來核算土地儲備機構發生的可直接歸屬于土地儲備項目的實際成本。
2、“1101收儲項目”按照土地儲備項目設置明細賬，即采用項目核算方式，并在土地儲備項目下設置“征地和拆遷補償支出”、“土地開發支出”、“其他直接支出”、“待攤支出轉入”、“交付成本”等明細科目進行二級明細核算。
（一）“征地和拆遷補償支出”明細科目，核算征收、收購、優先購買或收回土地需要支付的土地價款或征地和拆遷補償費用，包括土地補償費和安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費，以及依法需要支付的與征收、收購、優先購買或收回土地有關的其他費用。在征地過程中對被征地農民采用社會保障安置的，所發生的被征地農民的社會保障支出也在本明細科目核算。對于所發生的被征地農民的社會保障支出，應在本明細科目下單獨設置“被征地農民社會保障支出”三級明細科目進行核算。
（二）“土地開發支出”明細科目，核算征收、收購、優先購買或收回土地后進行必要的前期土地開發費用，包括前期土地開發性支出以及按照財政部門規定與前期土地開發相關的費用等，含因出讓土地涉及的需要進行相關道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、綠化、土地平整等基礎設施建設支出。
（三）“其他直接支出”明細科目，核算經同級財政部門批準的可直接歸屬于土地儲備項目成本的其他支出。
（四）“待攤支出轉入”明細科目，核算分攤計入土地儲備項目成本的待攤支出。
（五）“交付成本”明細科目，核算本期已交付項目的成本。
3、“1101收儲項目”科目的主要賬務處理如下：
（一）為土地儲備項目發生各項支出時，借記本科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目；采用財政直接支付方式的，借記本科目，貸記“財政撥款收入”科目。
（二）對出包工程，土地儲備機構應定期與施工單位進行工程結算。辦理結算時，按照實際發生的項目支出，借記本科目，按照可抵扣的預付工程款，貸記“預付工程款”科目，按照應付未付的工程款項，貸記“應付工程款”科目。
（三）結轉待攤支出時，借記本科目（待攤支出轉入），貸記“待攤支出”科目。
（四）單個收儲項目完成收儲后交付的，應按照該項目歸集的成本進行結轉，按照本科目“征地和拆遷補償支出”、“土地開發支出”、“其他直接支出”、“待攤支出轉入”各明細科目的借方余額合計，借記本科目（交付成本），按照本科目“征地和拆遷補償支出”、“土地開發支出”、“其他直接支出”、“待攤支出轉入”各明細科目的借方余額，貸記本科目（征地和拆遷補償支出、土地開發支出、其他直接支出、待攤支出轉入）；同時，將該項目成本結轉入“交付項目支出”科目，借記“交付項目支出”科目，貸記本科目（交付成本）。
單個收儲項目未全部完成收儲、部分先交付的，應按合理的方法計算確定交付部分的成本并進行結轉。計算方法一經確定，不得隨意變更。單個收儲項目部分交付時，按照計算確定的交付部分的成本，借記本科目（交付成本），貸記本科目（征地和拆遷補償支出、土地開發支出、其他直接支出、待攤支出轉入）；同時，將交付部分的成本結轉入“交付項目支出”科目，借記“交付項目支出”科目，貸記本科目（交付成本）。待該收儲項目最后未交付部分完成收儲后交付時，按照最后交付部分的成本，借記本科目（交付成本），貸記本科目（征地和拆遷補償支出、土地開發支出、其他直接支出、待攤支出轉入）；同時，將最后交付部分的成本結轉入“交付項目支出”科目，借記“交付項目支出”科目，貸記本科目（交付成本）。
4、“1101收儲項目”科目期末借方余額反映尚未交付的土地儲備項目累計發生的收儲成本。
5、“5001交付項目支出”科目類似于房地產開發企業的“主營業務成本（商品房銷售成本）”，用來核算本期已交付的土地儲備項目的實際支出。
交付項目支出的主要賬務處理如下：
（一）項目全部或部分交付時，借記本科目，貸記“收儲項目（交付成本）”科目。
（二）期末，將本科目借方余額轉入“土地儲備資金”科目，借記“土地儲備資金”科目，貸記本科目。
本科目期末結轉后無余額。
五、土地儲備資金的收支確認
“3001土地儲備資金”科目核算土地儲備資金各項收入與交付項目支出的差額，類似于房地產開發企業的“本年利潤”科目和“未分配利潤”科目。
期末，將各收入科目貸方余額轉入本科目，借記“財政撥款收入”、“其他收入”科目，貸記本科目。將“交付項目支出”科目借方余額轉入本科目，借記本科目，貸記“交付項目支出”科目。
本科目期末余額，反映土地儲備資金各項收入與交付項目支出的累計差額。
六、土地儲備應交稅費的核算
“2004應交稅費”科目核算按稅法等規定計算的為土地儲備項目應交納的各種稅費。
《土地儲備資金會計核算辦法》沒有明確具體稅種的核算和繳納方式，依據現有的稅收政策規定我們分析如下。
1、土地儲備機構是否應當繳納營業稅
土地儲備機構為市、縣人民政府批準成立、隸屬于國土資源管理部門的具有獨立的法人資格的事業單位，是否應當繳納營業稅？
營業稅是對土地使用權的轉讓環節征稅，按照《營業稅稅目注釋》，“轉讓土地使用權，是指土地使用者轉讓土地使用權的行為”。財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第二條第八款規定：土地整理儲備供應中心（包括土地交易中心）轉讓土地使用權取得的收入按“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”項目征收營業稅。
土地儲備單位的主要職能就是代行政府國有土地一級市場運作，即國有土地使用權的出讓。在實際運作過程中，反映為如下兩種方式。
一種是只行代理職權，不發生土地使用權轉移，起中介服務作用。土地儲備單位掌握了政府全部擬開發土地的信息，并且允許土地儲備單位將“生地”變“熟地”。前期投入的資金由政府投入或由土地儲備單位投入，對土地儲備單位投入的，則待土地取得收益后由政府予以補償。經過招商引資，土地儲備單位從中提供中介服務，最后由政府以掛牌拍賣的方式將土地使用權直接出讓給投資商，出讓金納入政府財政，而土地儲備單位獲得部分傭金和前期投入補償。對土地儲備單位此項業務取得的收入，如果作為政府部門納入財政預算管理的辦公費用性質的財政撥款，不屬于營業稅征稅范圍，應該與土地儲備資金分賬核算。如果土地儲備單位作為一個獨立的經營機構，向出讓和受讓雙方取得的土地交易服務性質收入，則應按營業稅中的“服務業―代理業”繳納營業稅，但是在實際工作中，這種方式在納稅征管方面存在著如何具體定性以及定量的問題。
第二種方式是政府直接將土地使用權出讓給土地儲備中心，由土地儲備中心向政府繳納出讓金并取得土地使用權后進行前期開發，再與房地產開發商洽談，達成一致意見后，辦理土地使用權轉移手續。對此項業務則完全可以適用《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第二條第八款規定，但是這種情況并不普遍，且土地儲備單位儲備土地一般都不辦理土地權屬登記，認定為“土地使用權轉讓”也存在困難。
因此，確定土地運作是出讓還是轉讓的性質，決定了土地儲備機構是否具有納稅義務。2006年2月28日財政部國家稅務總局《關于呼和浩特市土地收購儲備拍賣中心轉讓土地使用權征收營業稅問題的批復》（財稅[2006]23號）：“呼和浩特市土地收購儲備拍賣中心作為代表呼和浩特市政府實施土地儲備工作的單位，在具體從事土地征用、收購、開發儲備以及供給過程中發生的應稅行為應依法納稅。凡經人民政府依法定程序批準并辦理審批手續的政府出讓土地使用權的行為，屬于土地所有者出讓土地使用權，不征收營業稅；凡屬于轉讓土地使用權的行為，應按照《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第二條第八款的規定征收營業稅。”所以，判斷“出讓”還是“轉讓”至關重要，判斷標準也給稅收征管帶來新的課題，稅收政策與時俱進勢在必行。
2、土地儲備機構是否應當繳納契稅
2006年6月29日浙江省財政廳《關于對土地儲備中心收購土地征收契稅的批復》明確“根據《中華人民共和國契稅暫行條例》及實施細則的規定，土地儲備中心因收貯土地而發生承受土地、房屋權屬的行為，應照章繳納契稅?！?
根據《中華人民共和國土地管理法》規定，“單位和個人依法使用的國有土地，由縣級以上人民政府登記造冊，核發證書，確認使用權”。因此，土地使用者身份確立的要件便是擁有《土地使用證》。而從土地儲備單位實際情況看，納入儲備土地的原《土地使用證》被注銷后，政府一般不會向土地儲備單位核發新的《土地使用證》，此時納入儲備的土地處于權利懸置狀態，土地儲備單位并非儲備土地的使用者，土地儲備單位繳納契稅也存在一定問題。
在財政資金不足的情況下，土地儲備單位可以開展融資活動?！锻恋貎涔芾磙k法》規定，涉及銀行貸款的，土地儲備機構向銀行等金融機構申請的貸款應為擔保貸款，其中抵押貸款必須具有合法的土地使用證。這也說明土地儲備機構是可以擁有土地使用證的，對于土地儲備機構承受土地權屬，符合《契稅暫行條例》及其實施細則規定的，應照章納稅。
3、土地儲備機構是否應當繳納城鎮土地使用稅和耕地占用稅
《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》規定，在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人，應當依照本條例的規定繳納土地使用稅。
前款所稱單位，包括國有企業、集體企業、私營企業、股份制企業、外商投資企業、外國企業以及其他企業和事業單位、社會團體、國家機關、軍隊以及其他單位。
《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》自2008年1月1日起施行。條例第三條規定，占用耕地建房或者從事非農業建設的單位或者個人，為耕地占用稅的納稅人，應當依照本條例規定繳納耕地占用稅。
前款所稱單位，包括國有企業、集體企業、私營企業、股份制企業、外商投資企業、外國企業以及其他企業和事業單位、社會團體、國家機關、部隊以及其他單位；所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人。
以上納稅人范圍都包括事業單位，所以土地儲備單位也具備城鎮土地使用稅和耕地占用稅的納稅義務，按照稅法規定，事業單位自身自用的土地可以免繳城鎮土地使用稅，自身自用的土地之外其已經收購或正在開發的土地，即便不具有土地使用證，因其代表國家儲備土地，有一定地位上的特殊性，所以其征地、供地流程中政府一般不會簽具批準征用文件，也不會辦理耕地轉建設用地手續，其多不具備土地權屬證明文件。但是唯其具備一級土地開發資格占用耕地進行非農業建設，享有所占用的土地開發、使用、部分收益的權利，符合《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》和《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》的規定行為和“誰用地、誰交稅”的原則，筆者認為應當履行納稅義務。
4、土地儲備機構是否應當繳納企業所得稅
依照《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》應當繳納企業所得稅的單位包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。
土地儲備機構為隸屬于國土資源管理部門的具有獨立的法人資格的事業單位，符合新企業所得稅法人所得稅制原則。盡管事業單位一般是公益性或非營利性組織，但也可能通過經營或接受捐贈等行為取得收入。根據企業所得稅法第二十六條規定，符合條件的事業單位的收入為免稅收入。如果事業單位的收入不屬于符合條件的非營利組織的收入范疇，則不能予以免稅。
所以土地儲備單位也需要申報繳納企業所得稅，具體到企業所得稅的計算，目前不甚明朗，筆者認為土地儲備單位以政府名義“出讓”的土地應該不繳納企業所得稅，對于“轉讓”的土地應該按照稅法的規定確認收入和應納稅所得額，在填報格式要求方面，新的企業所得稅法實施后，對事業單位年度納稅申報還沒有明確的填報要求，是否還會沿用《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》（國稅發[1999]65號）的規定，需要我們繼續予以更多關注。
5、土地儲備機構是否應當繳納土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，包括各類企業單位、事業單位、國家機關和社會團體及其他組織。
土地儲備機構是否應當繳納土地增值稅，也以確定土地運作是出讓還是轉讓的性質，決定了其是否具備納稅義務。
綜上所述，土地儲備機構應交稅費從稅收理論和政策上講涉及多個方面，不過由于新生事物在稅收征管方面相對滯后，特別是土地儲備機構實施土地儲備不辦理權屬登記手續，對外出讓土地并非以土地儲備機構名義實施，使相關稅種的納稅義務發生時間無法準確認定，另外土地收益分配方面的不明確，對于相關稅種的計稅依據也難于確認，這些都需要稅收政策在《土地儲備資金會計核算辦法（試行）》發布后給予支持和明確。